企业社会责任内部控制基础理论研究

王海兵　王冬冬

【摘 要】 目前与企业社会责任内部控制相关的研究主要包括社会责任与内部控制的关系、互动机制以及社会责任内部控制框架构建等方面，而基础理论研究比较匮乏，不利于构建科学合理、逻辑一致的企业内部控制体系。文章探讨了企业社会责任内部控制的概念和本质、目标和职能、主体和对象、假设和原则等基础理论问题，对于构建企业社会责任内部控制框架、推动社会责任内部控制建设具有重要的现实意义。

【关键词】 企业社会责任； 内部控制； 基础理论

中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0088-04

《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》对于企业构建社会责任内部控制系统、履行企业社会责任具有重要的指导意义，但由于前端缺乏基础理论，后端缺乏分行业操作指南（仅有石油石化和电力等行业发布，其他行业暂未推出），导致社会责任内部控制在落实企业微观行为层面尚有一定困难。本文拟对企业社会责任内部控制的基础理论问题进行探讨，抛砖引玉，旨在推动政府相关部门社会责任及内部控制立法的完善，促进企业社会责任内部控制框架的构建，以及企业社会责任内部控制建设。

一、企业社会责任内部控制的概念和本质

概念是人们认识事物的最小单位和基本工具，人们只有通过概念才能把握事物的本质及发展规律（杨清香，2010），如果概念缺乏清晰界定，或不能达成共识，势必导致判断、推理等出现更大分歧，影响科学理论体系的构建。现有研究大多从社会责任内部控制的目标出发，而对其概念缺乏清晰界定。所谓“企业社会责任内部控制”，是指企业利益相关者共同参与的、管理层和全体员工共同实施的、旨在实现社会责任控制目标的过程。该概念的内涵包括三点：一是企业社会责任内部控制更加突出利益相关者参与作用，既有决策上的参与，也有监督上的参与，扩大了企业原有内部控制的主体，不仅包括原有的董事会、监事会等治理机构，还包括工会、政府部门、行业组织、社会公众媒体等；二是管理层和全体员工是企业社会责任内部控制的实施主体，负有执行责任；三是企业社会责任内部控制作为维护和平衡利益相关者的共享价值的手段，旨在实现社会责任内部控制目标的过程。

企业社会责任内部控制的本质是一种资本与权益的控制机制。传统企业内部控制过于强调对资产、资本等进行控制，其实质是为捍卫股东权益而对劳动者、环境等其他利益相关者所投入的资本和权益缺乏应有重视。基于企业社会责任理论、利益相关者理论和人本经济发展理论，企业要履行社会责任是因为利益相关者向企业投入了相关资源，形成资本，各种资本联合创造企业价值，因此企业有责任对资本的价值创造和分配情况进行控制，维护和平衡利益相关者的合法权益。企业社会责任内部控制形式上是对企业的社会责任风险进行识别、分析和控制，实质是对隐藏在社会责任背后的各类资本以及依附于资本的相应权益进行控制。这里的资本是广义资本，既包括物质资本、人力资本，还包括社会资本和环境资本；这里的权益是综合权益，既包括经济权益，还包括社会权益和环境权益。在企业日常经营过程中，企业社会责任内部控制对广义资本和权益进行科学合理的管控。资本和权益，犹如硬币的正反面，不可偏废。资本体现的是经济关系，权益体现的是社会关系；资本是价值创造的基础，权益是价值分配的依据。

二、企业社会责任内部控制的目标和职能

企业社会责任内部控制的目标是通过将企业社会责任融入企业的战略目标，识别、分析和控制企业社会责任风险，按规定编制和披露企业社会责任内部控制报告（单独报告或嵌入到内部控制报告），并依据法定程序和企业规程生成企业社会责任内部控制评价报告和审计报告，促进各利益相关者资本的高效配置和权益的公平分配，实现包括企业经济效益、社会效益和环境效益在内的综合价值最大化，促进企业与社会的和谐共生及企业自身的可持续发展。2008年财政部等五部委颁布的《企业内部控制基本规范》所确定的内部控制目标体现了以股东利益最大化为轴心，偏重于资产保值增值、经济效率效果提升等经济目标，兼顾合法合规性和外部利益相关者信息需求等社会目标，但是对其他利益相关者的权益目标考虑是不全面的。《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》虽然对社会责任内容进行了详细规定，但和基本规范之间缺乏必然的逻辑关联，加之分行业社会责任的内部控制缺乏操作指南，存在难以落地的问题，不利于企业社会责任控制目标的实现。内部控制产生于委托代理需要，而现代企业受托责任已经从原始的经济受托责任扩展到社会责任和环境责任，因此，有必要重构企业内部控制，建立完整的企业社会责任内部控制体系。全球企业社会责任运动风起云涌，“企业公民”理念深入人心，以“社会责任”为内核的商业伦理与道德不仅关系到企业自身发展，还给社会经济带来巨大影响，企业活动不能逾越经济底线、社会底线和环境底线。所以企业要实现的不仅仅是经济目标，还应包括一定的社会目标和环境目标，而且后者的权重将会不断增加，这是现代企业实现可持续发展的必然要求。

企业社会责任内部控制的基本职能是监督、控制企业合理履行社会责任情况，维护、平衡和促进各利益相关者的合法权益。控制目标是我们希望企业社会责任内部控制做什么，体现的是社会需求属性；而控制职能是企业社会责任内部控制能够做什么，体现的是经济技术属性。王海兵、伍中信等（2011）指出，监督、控制企业合理履行社会责任情况，维护平衡各利益相关者的合法权益，是现代企业内部控制的重要职能，这是人本内部控制的基本职能。物本框架下的内部控制职能不能适应日益扩大的风险防控目标，社会责任风险扩大了企业的风险范围、提升了企业的风险等级，亟待纳入到人本内部控制框架下加以管控和治理。社会责任和以人为本是一脉相承、融会贯通的，内部控制必须借助于社会责任这个载体才能实现以人为本的目标。近年来，企业社会责任问题日益受到社会各界的重视，社会责任市场正在逐步形成，例如社会责任投资、社会责任消费、社会责任审计等。传统内部控制旨在维护股东利益最大化，而企业社会责任内部控制旨在维护、平衡和促进各利益相关者的合法权益，两者虽然都是控制风险，但显然，前者主要是经济风险，后者则扩展到社会风险和环境风险。花双莲（2011）提出企业社会责任内部控制可以在企业的战略层面、管理层面、作业层面对企业履行社会责任的情况进行监督和控制，这是对企业社会责任内部控制具体职能的进一步阐释。首先，战略控制着眼于战略定位和战略规划控制，对战略制定进行监督。企业社会责任内部控制将社会责任的履行提高到企业战略的高度，要求管理层采取适度合理的程序进行战略决策，同时企业社会责任战略的制定要接受利益相关者的监督。其次，管理控制关注的是战略执行，对战略执行进行监督。企业的经营管理者要按照战略规划以及企业社会责任内部控制的要求执行企业的社会责任战略，同时经营管理者的经营绩效应该由利益相关者加以评价。最后，作业控制主要针对的是具体业务和事项的流程化控制和监督，要求员工在采购、研发、生产、销售、分配、投融资等全过程考虑社会责任。

三、企业社会责任内部控制的主体和对象

企业社会责任内部控制主体包括设计主体、实施主体和监督主体。管理层和员工是企业社会责任内部控制的实施主体，而企业利益相关者是内部控制的设计主体和监督主体，参与或委托企业特定部门设计和监督社会责任内部控制。股东、员工、政府相关部门、债权人、消费者、社会组织等参与设计和监督的形式不同，重要利益相关者应嵌入治理结构，举手投票，非重要利益相关者也应嵌入治理结构，联合举手投票，或有否决权，以此保障各方利益不受侵害，保证内部控制的合法合规。利益相关者的数量和性质可能会发生变化，譬如某企业知识化程度不断提升，员工持股使得原来的股东从重要利益相关者降格为非重要利益相关者，而部分员工从非重要利益相关者升格为重要利益相关者。因此，企业社会责任内部控制主体不是固定不变的，而应该进行与环境变化相适应的相机调整。物本内部控制的主体是董事会、管理层和企业员工，其实质是股东至上原则的产物，是一种自上而下的控制模式，重视对经济风险的控制。企业社会责任内部控制主体涵盖包括治理层、管理层和企业员工等在内的利益相关者，由治理层实施社会责任内部控制战略控制，管理层实施管理控制，企业各层次的员工实施作业层面的社会责任内部控制。企业社会责任内部控制是以社会责任风险管控为中心，以利益相关者为导向的内部控制体系，是一种动态、交互、开放和共生的控制模式，重视对包括经济风险在内的社会责任风险的控制。随着我国劳动者和消费者维权意识的增强，与企业抗衡的相关劳工组织、消费者组织等也将不断建立与完善，他们也应该分享企业内部控制的制定权。随着我国法制化和信息化程度的进一步增强，企业社会责任内部控制的监督主体在获得及行使监督权方面有着巨大潜力，不仅授权监事会、审计委员会、内部审计或内部控制评估机构等专司内部控制日常监督和专项监督，而且供应商、消费者、行业协会、政府部门和其他社会大众等都有权实施各种合法形式的监督。信息化使得社会化网络媒体被广泛采用，并对企业社会责任内部控制不健全、不作为、乱作为现象进行检举揭发，法制化则使得这种被社会广泛关注的重大问题能够迅速得到国家纪检、公安、审计等监督力量的关注，并将处理结果公之于众。

企业社会责任内部控制的对象是企业日常经营管理活动中的社会责任风险。传统的企业内部控制只重视对经济风险的识别和控制，而忽视风险的全面性和风险中的机会。经济价值创造、利益相关者管理、社会责任承担是企业道德依次递进的三个发展阶段，从只重视股东利益、相关者利益到社会利益，范围不断扩大，层次不断提高。组织道德前常规期阶段企业以自我为中心，追求自身利益最大化；组织道德常规期阶段的企业内部控制将利益相关者关系管理作为价值导向，内部控制更大、更远的战略目标是实现组织利益相关者的共享价值；组织道德后常规期阶段的企业内部控制更多的是维护共享价值的手段，社会责任成为此时企业内部控制的价值导向，这一阶段企业内控风险范围不断扩大，涵盖企业社会责任的各个方面，包含社会风险、环境风险，而不仅仅是企业狭隘的经济风险，更体现出了风险控制的全面性。企业社会责任内部控制不但扩大了风险控制的范围，而且有助于发现社会责任风险中的机会。譬如传统内部控制将负债、费用视为资产和收入的扣除，助推了早收晚付、只收不付、克扣工资、偷逃税费等现象的发生，引发大量的社会责任风险；而社会责任内部控制将负债和费用视为利益相关者的合法权益并加以维护，此时的负债实质上是企业社会责任融资，而费用实质上是企业社会责任投资，对于舒缓企业与利益相关方的矛盾、改进商品或服务质量、提高企业声誉、降低法律风险、促进企业健康可持续发展具有重大意义。企业社会责任内部控制对社会责任风险的全面关注，有助于提升企业整体价值。例如企业履行资源节约和环境保护责任，对于企业来说可以加大研发，改进生产工艺，再造业务流程，创新环保产品和服务，这样就会在同行业企业还在为资源高消耗提高经营成本、环境污染面临法律惩罚担忧时，本企业已经实现了转型或升级，成为行业的领跑者甚至是领导者，进而获得长足的竞争优势。

四、企业社会责任内部控制的假设和原则

企业社会责任内部控制假设是人们利用自己的知识，根据社会责任内部控制的内在规律和环境要求所提出的、具有一定事实依据的假定或设想，包括基本假设和具体假设，是形成控制原则和控制方法的基础。

企业社会责任内部控制基本假设包括：（1）企业社会责任重要性假设。社会责任重要性假设即企业承担社会责任对企业的健康可持续发展以及构建和谐社会、实现国家“善治”都具有重要的意义，该假设是企业社会责任内部控制存在的基本依据。从长远来看，企业不承担、不能及时承担或承担的社会责任不足，都将给企业自身和社会带来危害。企业承担社会责任是一种信号传递机制、交易实现机制和价值创造机制。首先，企业承担社会责任是一种信号传递机制。企业与各利益相关者之间存在信息不对称的动态博弈，为了达成较好的均衡解，企业就有必要通过承担和报告社会责任，向利益相关者传递积极信号表明本企业具有竞争力和发展潜力，从而获得利益相关者的信赖和支持。其次，企业承担社会责任是一种交易实现机制。企业是各利益相关者缔结的“一组契约”，企业从各利益相关者获得创造价值的稀缺资源，就必须对他们承担相应的社会责任，维护其合法权益。同样，各利益相关者要想从企业获得报酬，就要为企业提供资金或人力、物力资本等。王清刚（2012）、张兆国（2012）等的研究表明如果企业忽视社会责任就会导致企业面临声誉风险，环境风险，消费者抵制、人才流失、再融资困难等风险，从而影响企业的可持续发展。最后，企业承担社会责任是一种价值创造机制。企业通过承担社会责任可以增加企业信誉资本从而有利于企业创造长期经济价值（刘建秋、宋献忠，2010）。企业承担社会责任创造了社会价值、环境价值，而且也为自身和利益相关者创造了经济价值。（2）社会责任风险可控性假设，即假设企业社会责任风险是可以控制的。换言之，就是企业内部控制系统仅仅控制可控的社会责任风险，对于不可控的外部社会责任风险不予考虑，譬如政策风险、不可预期的自然灾害、战争因素等。企业社会责任风险可控性假设是社会责任内部控制发挥作用的先决条件，企业内部控制系统通过社会责任风险规避、风险分担、风险降低和风险承受四种手段，将社会责任风险控制在可接受水平。企业社会责任风险规避和风险承受是两个极端，规避意味着与风险有关的收益和价值的丧失，承受必须是在自身可以承受的范围内，而且社会责任风险具有负的外部性，会对利益相关者及社会带来损害，使用较谨慎。社会责任风险分担和风险降低是比较主动的风险管理策略，可大量运用。

企业社会责任内部控制的原则。内部控制的原则是内部控制经过长期实践而总结出来的规律性的东西（李连华，2007），它是连接内部控制理论与实务的桥梁。企业社会责任内部控制的原则是企业建立与实施社会责任内部控制应当遵循的基本准则，为企业建立与实施社会责任内部控制以及评价社会责任内部控制的有效性确立了标准和依据。包括以下原则：（1）合法合规性原则。传统内部控制将合法合规作为内部控制的目标，而企业社会责任内部控制强调合法合规性不只是目标，更是内部控制的原则之一。企业在设计社会责任内部控制时，必须依据国家相关法律法规的要求，如《公司法》、《所得税法》、《劳动法》、《消费者权益保护法》、《环境保护法》、《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》等，并吸收全球契约、SA 8000等国际标准，确保企业社会责任内部控制的设计符合合法合规性原则。（2）环境适应性原则。环境适应性的理论基础是权变理论。权变理论简单地说就是策略与其所处的环境必须配合才能产生效果，再好的策略放在不适合的环境下都无法产生绩效。不同行业、企业在不同时期承担的社会责任范围、深度、形式等可能存在很大差异，所以企业社会责任内部控制的设计就必须要根据企业内外部环境的变化，结合行业和企业自身特点，适时地对内部控制加以调整和完善，防止出现“水土不服”导致的失控，从而保证企业社会责任内部控制目标的顺利实现。（3）战略主导性原则。该原则是对重要性原则的拓展和深化，我国企业内部控制规范体系虽然涉及对社会责任的控制，但是整体上属于被动响应式控制，缺乏基于战略驱动的内生性动力。许多企业做内部控制系统过于强调合法合规性而忽视了战略主导性，使得内部控制建设未能充分融入到企业战略，控制成本大幅增加，企业发展陷入困境。战略主导性原则要求社会责任内部控制与企业战略进行整合，建立战略性社会责任内部控制，并实施全面控制、全程控制和全员控制，在运用内部控制手段促进企业合理履行社会责任的同时，推动自身战略的实现。企业战略性社会责任内部控制是内部控制窗口宽度上向社会责任扩展、高度上向战略层次延伸所形成的内部控制体系。（4）适度嵌入性原则。适度嵌入原则要求社会责任对内部控制的适度嵌入。首先，企业要明确法律法规所规定的企业必须履行的社会责任，这类社会责任具有刚性特征，一定要嵌入内部控制系统；其次，企业要从社会责任战略的高度识别企业正在承担和即将承担的社会责任，这类社会责任是企业战略层面的社会责任，嵌入不当也将影响企业的可持续发展；最后，某些社会责任是企业的自愿性社会责任，例如企业参加慈善活动等，这类社会责任的履行将提升企业的声誉，能够发挥社会责任投资效应，企业应量力而行。企业社会责任对内部控制系统的适度嵌入能够改善公司治理、提升信誉资本和企业价值，促进企业的健康可持续发展，嵌入不足或过度都将增大企业的社会责任风险，降低控制绩效，应避免过度嵌入大幅增加社会责任成本。那种不顾企业实际，设计出十分庞杂的社会责任内部控制制度的做法不但耗费企业资源，而且还会导致执行效率低下，这也体现了内部控制建设的成本效益原则。（5）制衡协同性原则。企业社会责任内部控制强调制衡以及在制衡基础上的协同。制衡是协同的前提，协同是制衡的目的。首先，制衡强调各利益相关者之间、企业各部门之间、员工和员工之间等权责明确，相互制衡。现代企业理论认为企业是一组契约的集合，签约各方是平等的权利主体（科斯，2003），社会责任内部控制制衡性更多地体现为平等的企业利益相关者的相互牵制。其次，协同注重不同利益相关之间、不同部门之间、不同员工之间相互协作，共同履责，及时发现并处理企业社会责任风险，构筑设置合理、运转有效的企业社会责任内部控制系统。最后，企业社会责任内部控制制度与企业原有制度的有效对接和系统整合，为制衡和协同创造制度条件。利益相关者的目标存在多元化乃至相互背离，企业在建立管理制度时不可避免地会出现不同制度间的脱节乃至冲突，应该从制度设计、机制设计上处理好效率和公平、制衡和协同的关系，不仅激励利益相关者“做大蛋糕”，而且监督他们“分好蛋糕”，运用社会责任内部控制制度有效管控企业社会责任风险，充分释放制度的生产力和控制力，提高企业社会责任内部控制的运行效率和效果。

【参考文献】

[1] 池国华.企业内部控制规范实施机制构建：战略导向与系统整合[J].会计研究，2009（9）：66-71.

[2] 关玉荣，刘荣.企业社会责任内部控制构建问题探讨[J].财会通讯，2013（10）：68-69.

[3] 花双莲.企业社会责任内部控制理论研究[D].中国海洋大学博士论文，2011.

[4] Carroll A B. The pyramid of corporate social responsibility： toward the moral management of organizational stakeholders [J].Business Horizons， 1991（34）：39-48.

[5] 刘建秋，宋献中.社会责任、信誉资本与企业价值创造[J].财贸研究，2010（6）：133-138.

[6] 田超，干胜道.企业社会责任内部控制制度的研究[J].经济研究参考，2010（39）：36-39.

[7] 王海兵，伍中信，李文君，等.企业内部控制的人本解读与框架重构[J].会计研究，2011（7）：59-65.

[8] 王海兵，梁松.汽车行业社会责任内部控制实现路径探微[J].会计之友，2014（11）：95-97.

[9] 王清刚.企业社会责任管理中的风险控制研究[J].会计研究，2012（10）：54-64.