目标成本法在企业成本管理中的应用
——以两面针公司为例

（广西建工集团建筑机械制造有限责任公司财务处 广西南宁530001）

一、引言

随着我国经济的增长和社会的进步，我国各行各业都取得了长足发展。而在各产业之中，制造业无疑是国民经济发展的支柱产业，是经济发展和社会进步的物质基础，也是国家综合实力的重要体现。对于制造业企业来说，其生产过程往往涉及研发、采购、生产、营销等各个复杂环节，成本控制对企业的发展至关重要，“低成本，高收益”历来是许多企业追求的目标，更是企业提高竞争力的重要因素。随着我国市场竞争的日趋激烈，以及2015年WTO保护期到期后国外同行业企业带来的更加残酷的挑战，企业要想提高竞争力，就必须采取措施进行成本管理。对现代企业来说，目标成本法是一种较为合适的成本管理方法。

所谓目标成本管理法，是一种对企业生产经营活动进行全面规划和管理的成本方法。通过这种方法，在对成本目标设定、实施、控制的过程中，将目标成本的规划与企业的实际耗费进行比较，从而衡量企业的经营业绩，并进一步对企业的日常生产经营活动进行全方位、多角度的全面目标成本控制。通过对企业设立的目标成本与实际生产耗费进行分析比较，对不利差异予以及时纠正，从而不断降低成本，提高经济效益。这样，就可以形成一个全企业、全过程、全员的深层次、多方位的成本控制体系，以此达到少投入多产出获得最佳经济效益的目的。对企业来说，要在总体上把握成本控制工作，就必须先了解目标成本管理的特点以及成本控制的主要阶段。一般情况下，目标成本管理具有全面性、连续性和系统性的特点，并且其所要反映和控制的对象是能够用价值表现的经济活动。

可以说，目标成本法贯穿于产品产出、供应和销售的全过程。企业通过对成本各方面的控制使得产品的成本与事先所预定的预算成本水平进行比较，从而防止生产、供应和销售过程中损失和浪费的现象发生，以达到控制企业人力、物力、财力的合理分配和利用，节约生产过程成本耗费，降低成本，进而提高企业的经济效益。目标成本法是一种更加完善的成本管理方法，也是一种更为先进的核算思想，它可以更为全面地控制企业的成本耗费，提高企业的经济效益。因此，我国企业推广运用目标成本法可以更好地进行成本核算，降低成本耗费，在激烈的市场竞争中立于不败之地。

二、广西柳州两面针股份有限公司成本管理现状分析

（一）广西柳州两面针股份有限公司简介。广西柳州两面针股份有限公司（以下简称两面针公司）的前身是建立于1941年的亚洲枧厂等5家小型私营肥皂厂，经过60多年的发展壮大，1994年改制为股份公司，2004年成为行业内首家挂牌上市的企业。发展至今，公司拥有员工近2 000人，2014年度营业销售收入11.87亿元，公司的主导产品“两面针中药牙膏”为我国著名产品。目前，两面针公司拥有年产两面针牙膏6亿支、香皂1.5亿块的生产能力，投资1.23亿元的新型洁齿牙膏项目已经顺利竣工，公司牙膏生产的投料、制膏、灌装等工艺及设备已稳固达到了行业世界先进水平。

（二）广西柳州两面针股份有限公司成本管理的现状。两面针公司的成本构成中，最重要的就是生产成本，包括原材料费、人工费、设备费、制造费等多个方面。多年来，公司所采取的成本管理方法较为传统，成本管理方面的工作内容主要有成本前期的预算、成本的制定、过程中成本的管控、成本分析、考核及评估等等。公司根据产品的成本构成，将成本主要分为直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本这三个方面，并实施和进行一些具体的成本控制要求。在直接材料成本方面，公司基本上是从采购部获得数据，按照年度降价目标来实施跟进；在直接人工成本方面，与人工效率相联系；在制造费用成本方面，公司主要控制着制造部门的可变动费用。公司的成本构成比例如表1所示。

表1 公司2014年成本构成比例

从表1可以看出，两面针公司2014年的生产成本在整个成本中占93.45%，具有重要的地位，其次是运费，占2.37%，而这两方面的成本都会受到外部因素的影响。在折旧方面的成本则占据了2.18%，在2014年，这方面的成本主要是公司的办公楼折旧，属于沉没成本。

按照两面针公司原有的传统成本管理方法来对成本进行分析和管理，效果极为有限。因为公司在过去发展的过程中，对于战略成本管理没有形成较为科学和先进的理念，在成本管理方面没有形成系统的管理。公司在管理中，更多的是借助财务核算的信息，这给公司的管理带来很大的局限性。具体到成本管理工作的过程中，公司往往按照传统的成本管理方法和理论来进行管理，主要看重成本绝对值的降低，而对于市场价格对成本的前端性影响没有引起足够的重视，更没有使用全面深入的科学成本方法去分析和探讨，这样做的结果，则是在许多时候成本还没有达到预期，市场价格就出现了下降，从而造成公司毛利率的下降。

（三）广西柳州两面针股份有限公司成本管理面临的问题。

1.成本预测依据不足，准确性受影响。在过去，两面针公司在成本预算的编制过程中，主要参考对象都是历史成本的经验数据。而历史成本往往较为滞后，不能正确反映当下数据的特征，因此会造成两面针公司的经验积累不足，同时又没有与同行业企业进行横向对比，成本预算的根据不够充分，无法制定一项完整周密的成本预算规范，这样一来，成本预算与真实成本的差距往往会比较大，成本预算任务实施的准确性也会受到较大影响。

2.公司各个部门之间缺乏沟通与协调。按照两面针公司传统的成本管理方法，对于成本的分析更多地关注数据之间的比较，与预测的比较，但是事实上，公司对于成本管理的重视往往只侧重于财务部门，而没有考虑到整个公司，其他部门对于成本管理往往重视不足，因此在成本管理方面，公司各个部门之间的协调性不足，缺乏沟通，这就造成了成本分析的广度和深度都显不足。如果公司在日常的工作中可以注意部门之间的沟通与协调，实际上是可以避免数据上的差异的。

3.成本的管理和分析没有从产品的现实角度考虑。两面针公司的产品主要是两面针品牌牙膏及其他一些日化用品，这类产品有其自身的特征，但是在实际工作中，公司对于产品生产成本的管理和分析没有从产品的现实角度考虑。进行成本管理时，公司没有将市场预测作为成本分析的依据，也没有考虑到公司产品在市场上的竞争力、价格等诸多方面的因素。于是，通过成本分析得到的仅仅是绝对值的比较，脱离了产品和市场的现实情况。

4.没有建立起目标成本管理的长效机制。由于两面针公司目标成本不定期的修改和完善比较频繁，因此两面针公司没有建立起长期的目标机制，公司里许多部门都仅仅把目标成本管理看成是公司领导偶尔进行的突击检查，甚至认为这只是一次性的面子工程，因此往往应付了事。由于没有建立起目标成本管理的长效机制，因此公司上下对于成本管理都没有清晰的管理制度和流程可供遵循。

5.过分看重表面数据，忽视数据背后的原因。在采用传统成本管理方法的过程中，两面针公司往往习惯于过分看重表面数据，例如成本数据和成本指标等等，而这些数据产生的差异是如何造成的，却很少得到应有的关注。公司将目标成本工作与日常的经营管理割裂开来，忽视了二者之间的关系，更忽视了实际工作的整改、实践和提高。在这过程中，甚至还有部门并没有了解实际生产情况，就对数据的采集和反馈进行修改，这无疑是因为过分看重表面数据造成的。

三、两面针公司应用目标成本管理的对策

（一）加强成本管理的精细化。两面针公司应进一步在成本管理上下大功夫。公司依照本身的制造生产情况，制定出契合公司需要的目标成本，理清成本控制流程，提升绩效，保持较高的毛利率。详细的处理办法为：

1.强化全面预算管理。两面针公司应注重整体成本预算任务，建立年度、季度与月度三个层次的成本预算任务，并进行连续的滚动预算。公司上下全面实施预算管理，成本预算的对象除了成本目标预测之外，还包含供应、营销、制造、人力、后勤等多项环节的预算。

在参与预算的人员方面，公司全体人员都进行参与，使公司上下都清楚下一年公司的计划与目的。在这之中，公司财务部成为了预算管理的牵头机构，全面发扬其专业优势，对各个部门的成本预算任务进行协调沟通，促使公司多个职能主体实现预算管理目标的统一，将预算细化至多个职能机构，推进预算的完成。其中最为重要的就是创建严格、标准的预算管理实施制度，对超预算事项实施严格的审查批准制度，增强预算实施的解析与考核评定任务，将预算的完成和效果比照考核。

2.控制材料成本，提高材料利用率。两面针公司的成本70%为物料成本，所以，控制物料成本，提高物料使用率为两面针公司成本控制的重点。长期以来，两面针公司加强与供应商的联系，在采购价格方面采取严格比价，同时质量部在资源开发的前端控制好材料的质量。另外，提高生产经营过程中的物料使用率，降低物料的损耗，以节约物料成本。

3.实施精细化管理，降低变动成本。两面针公司解析变动成本，对固定成本、变动成本做到极致的经营管理。例如加强预算的硬性控制，增强固定资本投入和对固定资产维修保养的管控，禁止浪费，增强保险库存管理，使得存货的周转率有了明显的提高并且降低库存，将资金链维持在一个正常的水平。比较物资价格，以及合同评审流程。制定各项变动费用的管理制度和标准，减少超出标准范围的费用发生。

（二）健全完善目标成本管理的规章制度。作为一个制造业公司，两面针公司只有建立合适的规章制度，才能保证公司运营的顺利进行，才能保证目标成本管控得以顺利开展。两面针公司目标成本管理系统的建设是一个跨越多个职能部门的繁杂的系统工程，平稳、可持续发展的体制对目标成本的稳定顺畅执行具有保障作用。公司应当尽力完善目标成本的各项规章制度，如此方可健全目标成本管理方法步骤。在目标成本管理中应当确定目标成本管理的目的、对象与原则、实施的内容、范围与方法以及执行的结果评价，须具备可操作性与执行性。在实施的过程中应当注重详细的执行细节，要求多个职能部门依照总部的规章制度根据本公司的特点去制定。现在两面针总部建立了企业集团的内控制度，然而欠缺对下属子公司的具体操作步骤与要求，需要持续不断地完善对子公司的监控，以便分清责任，缩小实际与目标的差距。

（三）注重降低成本活动系统的完善。最大限度地降低成本，包括公司情况的分析、成本政策的探究、设置目标成本、成本政策和方法的执行、成本绩效的考核、归纳和经验推广等方面。两面针公司需要完善的几点：首先是调查和分析，包括外部环境分析和内部环境分析。分析报表数据的形成因素，编制分析报告，提出合理化建议，并报给相关部门负责人。其次是降低成本政策，政策依据市场的变化而变化，政策要求细分到各个职能部门。不能忽视细节，从细节开始摸索制定适合成本政策的方案计划。最后是实施、检查和改进，各个职能部门应当对目标成本进行产供销全程的监控分析，并且在执行过程中持续地完善和改进。检验多个事业部执行过程中产生的难题，实时指出改进的建议。不单单是总部要求定时复核与总结，每一个子公司、每一个事业部都要做到精益求精。在这方面，两面针公司需要进一步完善，实现由下至上、由里到外执行过程中的监督与改进。

（四）财务核算系统的完善。目标成本管理的顺利推广，需要完备的财务核算系统支持。两面针公司从2004年开始应用SAP系统，SAP系统可以成熟地应用在公司的目标成本计算机系统中，结合公司日化行业的特点，牙膏、洗涤、精细化工陆续纳入了主要产品的目标成本计算，为实际成本管理任务提供了完整的早期预测的财务资料，而且可实时依照商品的加工路径特别是新产品，及早获得主要产品的成本因素，在取得产品目标成本的时效性方面获得了极大的进展。两面针公司需要深层次完备SAP体系的目标成本计算和报价的体系。

四、结论

两面针公司面临的是一个激烈的竞争市场，不仅仅是客户的竞争、产品的竞争，更关键的是公司效益的竞争，其中成本管理是重中之重。因此，成本管理成了两面针公司管理工作的核心。本文立足于两面针公司的成本管理现状，经过对两面针公司的实际案例探究与讨论，深刻认识且组建了公司的目标成本管理使用系统，公司实施目标成本管理系统与现在的金融环境和公司的本身开发是相适宜的，有利于协助公司持续获利，并且具备预测性与展望性。