两种计量方法下涉税非货币性资产交换会计处理的差异

（常州纺织服装职业技术学院经济贸易系 江苏常州213164）

一、换入资产成本计量的差异

（一）不涉及补价的情形

公允价值计量下，换入或换出资产的公允价值是不含增值税的，但资产交换价值应考虑增值税。企业换出资产的交换价值为 “换出资产的公允价值和换出资产增值税销项税额”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。

当非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础确定换入资产成本，不确认损益。换入资产的代价是“换出资产的账面价值和应支付的相关税费”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。

（二）涉及补价的情形

1.涉及单项资产的情形。公允价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费-补价”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。

账面价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为 “换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价+应计入换入资产成本的相关税费”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。

2.涉及多项资产的情形。当换出或换入资产为多项资产时，应把多项资产视为一个整体，进行换入资产与换出资产交换价值的比较，进而确定补价。确定单项换入资产成本时，应先把换入或换出的多项资产视为一个整体、打包成单项资产，按单项资产换入成本的计算方法确定换入资产的总成本。再分别按各个换入资产的公允价值或账面价值占换入资产总的公允价值或账面价值的份额分割换入资产总成本，计算确定各个换入资产的成本。

二、非货币性资产交换过程中确认损益的差异

（一）公允价值计量下

换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益：（1）换出资产为存货的，应当视同销售，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。由此，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”账户。

（二）账面价值计量下

换出资产账面价值、换出资产承担的增值税进项税额及其他相关税费扣除换入资产能抵扣的增值税进项税额后的差额是作为取得换入资产的代价全部计入换入资产成本的，不确认当期损益。

三、非货币性资产交换例析

（一）公允价值计量

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%,20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小轿车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为3 000万元，在交换日的累计折旧为600万元，公允价值为2 000万元；设备的账面原价为1 200万元，在交换日的累计折旧为960万元，公允价值为200万元；库存商品的账面价值为600万元，交换日的市场价格为700万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原值为4 000万元，在交换日的累计折旧为2 000万元，公允价值为2 200万元；小轿车的账面原价为600万元，累计折旧为380万元，公允价值为319万元；客运汽车的账面原价为600万元，累计折旧为360万元，公允价值为300万元。乙公司另外向甲公司支付补价128.77万元。

假定甲、乙公司都没有为换出资产计提减值准备。营业税税率为5%，甲公司换入乙公司的办公楼、小轿车、客运汽车均作为固定资产核算。乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产核算，换入的库存商品作为原材料核算。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，使用的增值税税率均为17%。

对甲公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为3 053万元（换出资产的公允价值为2 900万元、承担的销项税额153万元），对乙公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为2 924.23万元 （换出资产的公允价值为2 819万元、承担的销项税额为105.23万元），按非货币性资产交换双方交换价值对等的原则，乙公司应向甲公司支付补价128.77万元（3 053-2 924.23），补价就是128.77万元，说明双方非货币性资产交换是对等的、公平的。补价剔除增值税进项税额的影响后应为81万元。补价具体计算过程见表1。

表1 单位：万元

甲公司会计处理过程如下：

（1）判断是否属于非货币性资产交换。对甲公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81÷2 900=2.79%＜25%，属于非货币性资产交换。（2）确定甲公司的换入资产总成本。对甲公司而言，换出的是三项资产的公允价值和增值税销项税额，得到的是三项资产的公允价值、增值税进项税额及补价。此时甲公司换入资产的总成本应该根据“换入资产的总成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价”计算。甲公司的换入资产总成本=2 900+153-105.23-128.77=2 819（万元）。（3）按各项换入资产的公允价值占换入资产总公允价值的比例分割换入资产总成本。换入乙公司办公楼、小汽车、客运汽车的成本分别为2 200万元、319万元、300万元。会计分录如下：

①换出的固定资产账面余额转入清理：

②计算处置厂房应交的营业税：

③资产交换：

应交税费——应交增值税（进项税额）

注：这里换出的两项固定资产的公允价值是2 200万元，而计入固定资产清理借方的换出固定资产的代价为2 740万元，两者的差额540万元为换出固定资产的处置损失，计入营业外支出。

乙公司会计处理过程如下：（1）判断是否属于非货币性资产交换。对乙公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81/2 900=2.79%＜25%，属于非货币性资产交换。（2）确定乙公司的换入资产总成本。对乙公司而言，换出的是三项资产的公允价值、增值税销项税额及补价，得到的是三项资产的公允价值和增值税进项税额。此时乙公司换入资产的总成本应该根据 “换入资产的总成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价”计算。乙公司的换入资产总成本=2 200+319+300+105.23-153+128.77=2 900（万元）。（3）按各项换入资产的公允价值占换入资产总公允价值的比例分割换入资产总成本。换入甲公司厂房、设备、原材料的成本分别为2 000万元、200万元、700万元。乙公司会计分录略。

（二）账面价值计量的会计处理

例2：20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新设备的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为2 400万元，已提折旧为1 500万元；专利技术账面原价为900万元，已摊销金额为540万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为1 050万元，对丙公司的长期股权投资的账面余额为300万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲公司、乙公司均未对上述资产计提减值准备，均按账面价值开具普通发票。甲公司、乙公司换出资产账面价值见表2。

表2 单位：万元

甲公司的会计处理过程如下：

（1）根据税法的规定。

换出设备应交的增值税销项税额=（2 400-1 500）×17%=153（万元）

换出专利要交的营业税税额=（900-540）×5%=18（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费=1 260+153+18=1 431（万元）

（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。在建工程成本1 113万元、长期股权投资成本318万元。会计分录略。

乙公司的会计处理过程如下：

（1）根据税法的规定。换出在建工程要交的营业税税额=1 050×5%=52.5（万元）。 （2）确定换入资产总成本。 换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费-换入资产可抵扣的增值税进项税额=1 350+52.5-153=1 249.5（万元）。（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。设备成本892.5万元、专利成本357万元。会计分录略。

需要说明的是：（1）公允价值计量时，在考虑资产交换价值时，要将增值税销项税额考虑进去，当交换双方的交换价值对等时，可进行非货币性资产交换；当双方交换价值不对等时，交换价值低的一方，应向交换价值高的一方支付补价，补价为双方交换价值的差额。（2）当涉及运用补价判断是否属于非货币性资产交换时，补价应剔除增值税影响。（3）公允价值计量下，因计算换入资产成本依据的是换出资产的公允价值，资产交换过程中换出资产要承担的相关税费通过计入换出资产的处置代价计入当期损益，不计入换入资产成本。（4）账面价值计量下，换出资产承担的税费作为取得换入资产的代价、要全部计入换入资产成本，不计入换出资产的处置代价。