从会计处理方法视角谈合并会计准则的完善

（黑龙江八一农垦大学 黑龙江大庆163319）

一、企业合并的涵义与分类

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：企业合并，是指两个或两个以上独立的企业通过企业合并成为一个报告主体的交易或事项。该定义较国际会计准则规定的企业合并适用范围更广，包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，国际上只规定了非同一控制下的企业合并。

企业合并按照不同的标准，可以进行不同的分类。按法人身份和合并形式，可分为吸收合并、控股合并和新设合并三种。吸收合并是指一个法人企业吸收另一法人企业的全部净资产而获得其全部控制权，被合并企业需注销法人资格而不复存在；控股合并，是指一个法人企业持有另一法人企业股份的控股权而获取其资本控制权，控股合并就是法人将占绝对优势的长期股权投资注入另一公司，从而将之收为自己旗下分支机构，并仍继续经营；新设合并即参与合并各方均同时注销原法人资格，共同注册成立一家新公司。

按企业控制主体，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。前者指共同法人集团即母公司麾下注册经营不低于一年的各子公司之间、母子公司之间等进行相互合并；后者则指一个独立法人企业对外部另一个法人企业的合并。

二、企业合并会计处理方法应用问题

（一）企业合并的会计处理方法选择

企业合并的会计处理方法主要有购买法、权益联合法和新实体法三种方法。新实体法就相当于是重新成立一家企业，相比前两种方法在实务中一般不使用。因此，本文仅分析购买法与权益联合法两种。

1.购买法及其应用条件。购买法是一个企业购买了另一企业的全部净资产，从而取得对其的控制权。在会计处理上，首先，购买方为进行企业合并而支付的合并对价，包括付出各项资产或承担各项债务及支付直接费用之和。付出各项资产相当于将资产按公允价值出售，承担的债务及支付相关费用按实际发生额计量。通过多次交易分步实现的合并成本，按每次交易成本之和计量。其次，吸收合并来的各项资产和负债，按公允价值纳入合并企业的财务报表项目核算；控股合并产生的长期股权投资数值需与取得可辨认净资产的公允价值确认相抵后在报表中列示。最后，合并企业支付购买成本的实际支付额与取得净资产公允价值之差，应确认为商誉。吸收合并下商誉价值列示于收购方财务报表，控股合并商誉应列示于合并财务报表。商誉不能在以后期间摊销，但年末应进行减值测试，需计提减值准备在以后期间内不得转回。

2.权益联合法及其应用条件。权益联合法又称权益结合法 （以下简称“权益法”），强调的不是企业净资产的购买而是参与合并企业股东权益的联合。权益法下的企业合并，是合并方通过向被合并企业的股东发行股票，交换其原来持有的被合并方股票来获得被合并方的控制权。实践操作中，权益法下取得的各项资产和负债仍按原账面价值计量，企业合并成本以被合并方净资产的账面价值确定。同时，发行的股票按面值计量，被合并方的实收资本大于发行的股票面值的差额计入资本公积；相反则冲减资本公积，资本公积不足的冲减留存收益。在处理相关费用上，合并过程中发生的直接与间接费用，均应计入当期损益。权益法不确认商誉，且对取得合并前留存收益计入合并财务报表。当合并企业之间使用不同会计政策情况下，合并企业需按本企业会计政策进行追溯调整，确保会计政策的一致性。

（二）不同会计处理方法适用范围与差异比较

企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，前者采用类似权益法，后者采用购买法。两种方法在具体的会计处理、产生的经济影响、理论依据等方面存在诸多差异。

1.购买法适用范围。购买法把合并方取得被合并方净资产看成是一项交易，同企业一般资产购置没有本质区别。因此，购买法要求按公允价值反映被合并方的资产和负债，并在合并方的账户和报表中反映。由于非同一控制下的企业合并大多属于非关联企业之间的合并，作价往往是以市价为基础，交易相对公允，所以适合采用购买法进行会计处理。

2.权益法适用范围。权益法把企业合并看成是各参与合并企业的经济资源的联合，是股权联合行为，不是一家企业购买另一家企业净资产的交易行为。通常同一控制下的企业合并发生在同一集团内部企业之间，属于关联企业之间的合并，作价的公允性较弱，所以适宜采用权益法进行会计处理。

不同的企业合并类型需选择不同的会计处理方法，具体表现概括如表1所示。

表1 购买法与权益法比较

表2 购买法与权益法对部分财务指标影响

3.不同会计处理方法的差异体现。应用不同会计处理方法，财务结果必然有差异。在会计报表中，合并企业取得资产和负债，购买法按取得时的公允价值列示资产负债表，而权益法按原账面价值计量，并将购买日前的留存收益计入合并报表；被合并企业合并日前留存利润，权益法则应计入合并利润表，购买法则不计入，且按公允价值确认的资产大于原账面价值的部分需在以后期间进行折旧或摊销，会减少利润；在所得税方面，购买法下资产按公允价值计量大于原账面价值的部分会产生递延所得税负债，权益法则不存在递延所得税影响，但权益法会比购买法下的利润高而增加企业所得税。相对而言，购买法更有降税负效应。而在财务指标变动差异方面，两种会计处理方法对流动比率、资产负债率、净资产收益率和每股收益水平均有不同方向影响，具体如表2所示。

三、企业合并会计准则修改建议

在购买法和权益法共存条件下，权益法极有可能成为部分企业操纵利润手段而滥用的工具。为此需要修改企业合并会计准则加以规范和约束。

（一）完善公允价值计量

公允价值的可靠性，关系着购买法运用的准确性。应尽快完善我国公允价值确定机制，继续推行股权分置改革，完善公司内部控制等；加强监管机构的监管力度；不断提高公允价值评估人员执业水平和职业素质；在会计准则中明确规定各类资产和负债公允价值的确定标准和解释说明等。

（二）妥善处理商誉后续计量

商誉的减值测试在我国应用中存在着操作困难的问题。建议对商誉作为表外事项进行计量，后续计量采用摊销和减值测试相结合的方法来处理，以提高会计信息的真实性和可靠性。对于商誉摊销年限应考虑各方面因素并在准则中做出具体的规定。

（三）详细披露额外收益

对购买方利用支付对价中的资产或获得的被购买方资产公允价值的高低调节当期损益的问题，应制定相关准则，要求购买方在报表中对这部分的收益进行详细披露。在报表中披露购买方支付对价中资产公允价值与账面价值的差额；购买方在日后出售企业合并中获得资产取得的收益，以及剔除上述事项影响后购买方的当期利润，并列示以此计算出与投资者决策密切相关的各项财务指标等，以便投资者据此做出合理判断。

（四）明确同一控制下企业合并的概念

合并准则要求以实质重于形式原则判断企业合并是否属于同一控制下的企业合并，但仅根据准则往往难以准确判断参与合并企业的关系。为此，应在准则中对参与合并企业合并前是否受同一方控制的判断做出解释说明。

（五）明确规定可使用权益法标准

明确权益法的适用范围，避免企业滥用权益法，来达到优化业绩操纵利润的目的。建议会计准则对权益法的使用标准上做出限制，明确权益法与购买法的使用范围及条件，防止滥用。

（六）报表中详细披露合并资产出售信息

合并方在合并日后将取得的被合并方资产出售，以取得额外的收益。企业合并会计准则应对合并方出售合并资产时间做出限制，防止其利用权益法操纵利润。对于合并方已获得合并日之前的净利润，应在准则中规定企业要将当期损益扣除其获取合并日的净利润后在报表中单独列示，并说明投资者决策密切的相关财务指标和公式。