资产负债表债务法下所得税会计的完善建议

（宁夏工商职业技术学院会计系 宁夏银川 750021）

一、资产负债表债务法的理论基础

资产负债表债务法所依据的是业主权理论，该理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整而不可分割的整体。会计主体的所有收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的所有支出也都可视为终极所有者财富的减少。该理论认为公司所得税可以视为企业为获得收益而发生的一种支出，它如同企业经营所发生的各种支出一样，是费用性质的项目，只不过是业主应付而由企业代付而已。

二、资产负债表债务法的核算程序

（一）确定资产负债表中资产、负债项目的账面价值

资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。如：企业应收账款账面余额为100万元，对应收账款已计提10万元的坏账准备，则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元。

（二）确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础

计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，而后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响。

（三）确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。根据新准则的规定，资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地，资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异。

（四）确定当期递延所得税负债和递延所得税资产

应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额，作为递延所得税。（1）递延所得税负债的确认：基本原则是对于所有应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债。不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认，准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。（2）递延所得税资产的确认：基本原则是以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。

（五）确认、计量利润表中的所得税费用

利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分组成，其中，当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税。其中：当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用税率。递延所得税费用（递延所得税收益）=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。

（六）会计处理

计算确定当期应交所得税，应编会计分录为：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目，当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产（记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益），应编会计分录为（假定符合递延所得税资产确认条件）：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，反之，编制相反的会计分录。当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债（记贷方）应编会计分录为：借记“所得税费用——递延所得税”科目，贷记“递延所得税负债”科目，反之，编制相反的会计分录。

三、资产负债表债务法相比损益表债务法的优越性

（一）概念比较

损益表债务法是把本期由时间性差异导致的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。

资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响，并按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响金额，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。

可以看出，两者都涉及所得税的跨期摊配问题，都需要对递延税款账面余额进行调整，不同之处在于两者核算的差异不同，损益表债务法核算的是时间性差异，而资产负债表债务法核算的是暂时性差异。

（二）核算的差异比较

损益表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发，核算对象是时间性差异。时间性差异是由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，所反映的是当期差异。

而资产负债表债务法从资产与负债项目的账面价值与计税基础之间的差异出发，核算对象是暂时性差异，暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差异，强调差异的内容及对期末资产、负债的影响，所反映的是累计差异。此外，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括其他暂时性差异。

（三）对收益的理解比较

损益表债务法侧重利润表，基于收入费用观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，认为“收益=收入-费用”。

而资产负债表债务法侧重资产负债表，基于资产负债观定义收益，认为收益是所有者财富的增加，“收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新投入资本+本期向所有者分配利润”。资产负债表债务法认为资产负债表是最重要的财务报表，采用这种方法可以帮助企业在财务报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。

（四）使用的递延概念比较

损益表债务法使用“递延税款”一个概念，其账面余额在借方表示预付税款，称为“递延所得税借项”，其账面余额在贷方表示应付税款，称为“递延所得税贷项”。损益表债务法用“递延税款”一个概念同时反映“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”两个性质完全不同的项目，并在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内涵。

而资产负债表债务法采用 “递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。

（五）所得税费用核算程序比较

损益表债务法依据利润表，从收入与费用项目在会计和税法上的规定差异入手来确认时间性差异，并将这些差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整。其计算方法是：首先计算当期所得税费用，当期所得税费用=税前会计利润×适用所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数；然后计算当期应交所得税；最后根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，倒挤出本期发生的递延税款。因此，利润表中的所得税费用是直接确认，资产负债表中的递延税款是间接确认。

资产负债表债务法依据资产负债表，从资产与负债项目账面价值和计税基础之间的差异入手来确认暂时性差异。其计算方法是：首先根据资产和负债项目账面价值与计税基础之间的累计暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债；然后计算当期应交所得税；最后根据当期应交所得税与递延所得税资产或递延所得税负债的期末、期初差额，倒挤出当期的所得税费用。其计算公式是：当期所得税费用=当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。因此，资产负债表中的递延所得税资产和递延所得税负债是直接确认，利润表中的所得税费用是间接确认。资产负债表债务法下的递延所得税项目比损益表债务法下的递延税款更具有现实意义。

四、进一步完善资产负债表债务法的建议

（一）正确区分永久性差异与暂时性差异

资产负债表债务法虽然未提及永久性差异，但这并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，永久性差异照样存在。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回，且永久性差异不管在任何时期税法都是不允许抵扣的。因此，在所得税的会计实务中，除了重点计算本期产生的暂时性差异外，还必须准确确定本期会计准则与所得税法在计算收益、费用或资产、负债时，由于口径不同、标准不同导致的永久性差异。

（二）增强“计税基础”的可操作性，正确合理地确定资产、负债的计税基础

现行所得税会计准则并没有明确“计税基础”的具体操作规范，这使得广大财会工作者在进行所得税会计核算时无所适从，为此，建议着手制定新所得税法下企业带有共性的资产、负债的未来可税前扣除的金额 （即未来可抵税的金额）的具体操作指南，以便企业财会工作者正确合理地计算确定资产、负债的计税基础。同时要求企业在日常的工作中准备好大量的所得税备查簿，登记每一项资产的初始成本、负债的初始价值以及已税前扣除的金额等基本数据。

（三）递延所得税资产或递延所得税负债应区分流动项目和非流动项目在财务报表上列示，以提高会计信息对决策的有用性

在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由于流动资产、流动负债的账面价值与其计税基础的不同引起的，有的是由于长期资产、长期负债的账面价值与其计税基础的不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。

因此，笔者建议，我国应借鉴美国所得税会计准则的相关做法，将递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示，同属于流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵消后在报表上列示，而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵消后在报表上列示，但属于流动性项目与属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵消后列报。只有这样，才能真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响。

（四）“递延所得税资产”账户应设置备抵调整账户进行计价核算，以便真实地反映递延所得税资产的期末价值

现行所得税会计准则规定，对于已确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日进行价值复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减记递延所得税资产的账面价值，计提减值准备。由于《企业会计准则应用指南》的会计科目中并未设置相应的减值准备科目进行核算，为使资产负债表中的递延所得税资产更符合当时的实际价值，提供的会计信息更为可靠，建议我们应当根据谨慎性原则的要求，设置“递延所得税资产减值准备”备抵调整账户，对相应的“递延所得税资产”账户进行具体明细的计价核算。