新常态下中小企业环境成本管理的机遇与挑战*

（山东经贸职业学院 山东潍坊 261011）

近年来，雾霾天气越来越多，复合型污染特征突出，传统的煤烟型污染、汽车尾气污染与二次污染相互叠加，土地、江、河、湖泊污染严重，渤海已成为一个垃圾桶，五分之一以上海水均被污染，海洋生物濒于灭绝，危及当地人的正常生活和身体健康。李克强总理在政府工作中强调，打好节能减排和环境治理攻坚战，在向经济新常态过渡时期，环境保护面临机遇与挑战。经济下行在给环保或节能减排政策的贯彻执行增添了复杂变数的同时，也有利好的一面，因为经济增速有所下降，能源需求增速减缓，客观上减轻了环保或减排的压力，另外，产业转型与升级、转变经济增长方式也是推进环保或节能减排的一个很大动力。新常态下，必须把环境保护渗透到经济发展和社会进步的方方面面，才可能从根本上解决环境问题，让天更蓝，让地更绿。笔者通过问卷调查和对潍坊滨海经济技术开发区、潍坊高新技术开发区部分企业的实地考察，对企业环境意识、环境管理和环境观念、经常性环境支出、环境收入、环境信息披露等问题进行实证研究，分析中小企业环境成本管理的现状和问题，以探寻改善中小企业环境成本管理的路径，引导企业走出一条可持续发展之路。

一、企业环境成本的定义及确认

环境成本是指企业为了防止恶劣环境的出现而发生的成本以及由于出现恶劣的环境而导致的成本。企业环境成本即企业在某一项商品生产活动中，从资源开采、生产、运输、使用、回收到处理，解决环境污染和生态恢复所需的全部费用。新《环保法》重述了“预防为主、源头控制”首要法律地位，这将不断产生和增加企业的环境成本费用，在产品成本中的比重越来越大。在权责发生制原则下，环境成本的确认应符合以下条件。（1）环境成本必须是企业在生产过程中因降低污染物排放和预防环境污染、治理环境污染和保护及恢复生态环境所发生的。（2）环境成本的金额能够可靠估计和计量，如企业所产生的废气、废水、废渣污染，每年需支付相应的污染治理费用，覆土、绿化的费用可以通过合理确认和计量。

二、中小企业环境成本管理现状与分析

去年潍坊市按照用地、用水、用电、用能、排污等资源占用和企业效益情况，共淘汰落后焦炭产能40万吨，造纸产能6.6万吨，印染产能9470万米，全市实施技术改造项目1860项，增长20.2%，占工业投资的77.2%，100个重点转型升级项目，当年完成投资227亿元，节能减排工作进展顺利，去年全年关停环保不达标企业308家，生产线29条，新淘汰20吨以下燃煤锅炉66台，PM2.5浓度同比改善18.9%，全市万元GDP能耗同比下降3.4%。虽然关停了许多环境污染企业，但高耗能的产业依然很多，产品在畅销的同时，有的企业的利润却很低，仅够给职工发放工资，设备陈旧，劳动效率低，耗电高，污染严重。两年前，潍坊以全省第一的煤耗、电耗、油耗排放量创造了全省第三的工业总产值，万元GDP平均耗能要高出全省平均水平。

我们选取潍坊市部分中小企业为样本，共发放调查问卷给企业220份，由企业财务人员填写，收回有效问卷72份，回收率32.7%。通过问卷调查和实地考察，对企业环境保护认识、环境费用的支出情况、环境信息披露、环境改善的意见等问题进行实证研究。

1.调查问卷设计

我们设计的中小企业环境成本管理的调查问卷分为4部分18个方面的内容：（1）企业的基本信息及对环境保护的认识，包括企业所属行业、企业性质、经营规模、是否已设置环保部门、是否获得ISO14001资格认证及对ISO14001资格认证的了解，对企业可持续发展的认识等方面。（2）对环境费用发生时，企业计入的会计科目及企业环境费用支出与上年相比增减情况，环境费用支出是否单独设账等情况。（3）企业环境成本信息披露问题：包括环境信息的使用者，环境信息披露的方式、披露动因、披露频率等问题。

2.现状与分析

（1）企业的基本信息及环境管理和环境观念：从回收的调查问卷看，调查样本中第一产业占4.16%，第二产业占66.67%，第三产业占29.17%，大部分企业属于工业企业，这也符合我们研究的主体。在被调查的企业中国有企业和外商投资企业各占4.17%，私营企业62.5%，股份制企业占29.16%，可以看出在调查单位中私营企业占了绝大比重，股份制企业次之，本次调查对象全部是中小微企业，有助于了解中小企业环境成本管理的现状。

从调查问卷看，企业已设立环保部门的占20.8%，没有设置环保部门的占70.8%，准备设置该部门的占8.3%，在调查企业中已通过ISO14001 环境管理体系认证的企业占25%，有45.8%的被调查者对ISO14001 环境管理体系认证不了解，54.2%的被调查者了解一点。被调查企业三废支出比去年增加了的占23.8%。减少的占14.3%，持平的占61.9%；66.7%的被调查者对环境污染的态度是迫切需要治理，33.3%的被调查者对环境污染的态度是需要治理。对于可持续发展含义的理解，79%的被调查者认为是既要保护环境，又要增强企业长期的竞争优势，实现企业的永续经营。另外，健全节能环保政策体系及节能保障机制、增加环保资金投入、提高环保技术开发力度、发展绿色产业等都占了不小的比例。这说明企业环保意识越来越强烈，但大多数人还是停留在理念上，企业环境成本管理的观念还不够深入，与新的企业会计准则体系要求企业将负担的社会责任引人会计系统的基本精神不相符。

（2）环境成本核算情况：

计入不同会计科目占比%环境费用支出项目被调查企业单独立账的占%制造费用管理费用营业外支出固定资产长期待摊费用排污费 70.8 17.6%64.7%17.6%新投资项目的环保设施支出54.2 76.9%23.1%按现行法规要求的对原有设备增添的环保支出54.2 23.1%15.4% 53.8%环保设备维护和监控成本(包括折旧、维护、修理费用等)58.3 35.7%42.9%专门环保部门的经费 58.3 12.5%85.7%

临时性或突发性环保支出58.3 13.3%46.7% 20% 20%对特殊工种职工的环境补贴62.5 52.9%47.1%违反环境法规支付的罚款66.7 100%绿化费 54.2 76.9% 23.1%其他项目（与环保有关的社会活动赞助支出等）50 20% 80%

从调查问卷来看，相关环境费用支出的会计核算为：除了对资本性支出，如：环保设施支出基本都列入固定资产或长期待摊费用外，对其他环境费用支出处理方法不统一，环境支出项目列入管理费用的占绝大多数，其次列入制造费用分配到全部产品的成本中或分配到与环境支出直接相关的产品成本中，再次有的企业列入营业外支出。对“环境支出”单独立账的企业不超过50%，企业由于环保受到的政府奖励、利用三废形成的产品收入及由于环保享受的税收优惠而形成的“环境收入”项目单独立账的企业不超过36%，可以看出：虽然每家企业都很重视成本的核算和管理，但由于种种原因，大部分企业将环境成本作为制造费用或管理费用的一部分被核算和分配，如，排污费有部分企业计入制造费用由产品分配承担，有的企业计入管理费用或营业外支出从其当期损益中扣减，应该计入哪个科目会计法规中没有统一规定，因此发生的环保费用项目计入那个会计科目完全按照会计人员个人的理解，在现行会计系统中将环境成本直接分配到与之相关的产品成本中的做法还不普遍。而环境收入也没有作为环境收益得到确认，这容易使企业认为节能减排、环境治理要投入较高的运营成本，不利于企业利润的提高，因而在环境成本的核算和管理上不十分积极。

（3）环境信息披露问题：获得环境信息为了满足企业自身发展需要的占52.5%，为满足政府需要占45%。在环境信息披露方式的选择上，选择不披露的企业占58%，选择单独的环境安全报告或社会责任报告的占25%，只在企业内部披露的占17%。在披露频率上，企业选择每月一次的12.5%，企业选择不定期或出问题时披露占37%，迫于政府管理机构的强制要求披露的81%，为了树立良好的环保公众形象的占39%。以上显示，企业披露环境信息主要原因是政府的强制及自身环保信誉的要求，大多数企业在没有外部要求的情况下选择不披露环境信息，信息披露存在强制型、自愿型共存的现象。多数企业对环境成本信息的披露往往各行其是，披露的信息量也严重不足, 仅就少数项目如排污费、环保设备支出、环境治理费用支出总额情况等现行法规要求的进行披露, 环境成本信息系统及核算不完整、不具体，环境成本信息披露的可比性、相关性和清晰性不够。

（4）企业环境成本核算薄弱的原因：调查显示，认为企业环保意识差、环境违法成本过低占95%，认为送到废物处理厂成本太高占50%，认为政府投入不足占45%，认为企业负责人社会责任感差占42%，认为群众参与度不够占33%。可以看出，部分中小企业管理者只重视经济的发展，在思想上缺乏环境保护意识，认为公共环境资源不需要成本可以任意掠夺，企业作为污染排放的可能主体，面对偷排偷放或只被罚款数万元，而治污设施需要耗资数十万甚至上百万元的悬殊，造成违法成本极低，守法成本高。另外由于环境成本收益的周期较长，企业为治理环境投入的的成本往往在短期内不能收回，导致了企业不重视环境成本的投入，弱化了环境成本核算。我国目前还没有与环境保护相关的会计准则或相关的指导性文件，企业操作时缺乏统一的核算依据，企业还没有建立起环境会计核算体系，无法提供相关信息资料。

三、新常态下中小企业环境成本管理路径探索

1.企业要抓住机会转型升级。

加强中小企业环境成本管理是一项复杂的系统工程，企业必须坚持既不能以牺牲环境为代价来追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的可持续发展。新常态意味着经济结构调整，高附加值产业、绿色低碳产业、高新技术产业比重提高，针对企业制定的环境保护法规和环境标准也将日益增多和提高，企业在环境保护和环境管理方面的支出，即环境支出将会呈现增长的趋势。以提高能源效益倒逼高能耗企业转型升级，深入推进转方式调结构，对原有企业、产业、园区进行改造提升，向资源能源要更高的效益，在产业转型，技术升级上做文章，引导企业转型发展，深化亩产论英雄的理念。同时对超能耗企业实施差别电价、差别水价等措施，加快从铺摊子，向集约式开发转变，以亩产效益为导向，实行投资强度，产出效益双控标准，改变长期以来统计GDP 时不把生态破坏和环境污染遭致的损失计入成本的作法，在企业中加强环境成本审计工作，建立奖励和倒逼机制，保证企业环境成本报告信息的可信度。

2.健全环境成本管理的法律法规。

为了更好地规范企业的环境成本管理，国家相关部门不断完善相关法律法规，将环境影响纳入企业的财务管理系统，逐步建立环境成本核算体系，使企业在环境成本核算时，对环境项目的各项支出能够有统一的核算标准，以便企业环境成本管理有一个良好稳定的外部环境，实现环境效益与经济效益的统一。

3.加强和完善中小企业内部控制制度建设。

中小企业要结合自身特点，建立内部控制制度，明确内控岗位职责，建立一套完整的考核与奖惩制度。加强防范，对环境成本做好事前、事中的控制，避免偏重事后控制等一系列问题。按照不同行业，增加针对环境因素如能源、废弃物、包装物、污染治理等方面的成本控制，在企业的预算计划、会计核算和预测决策中加入环境支出项目，逐步建立针对环境因素的专门化成本控制系统。

4.企业实施购、产、销全过程的环境成本管理。

企业实施环境管理，要结合环境法规要求增加环保型设备投资，自觉制定环境负荷削减目标，在产品设计、环境材料采购、清洁生产等具体环节进行改革，从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的资源投入、消耗、废弃等流量和存量，寻找合格产品与损失成本产生的原因及对策，以便达到资源节约、降低污染及成本削减的环境保护效果与环保经济效益同时提高。

5.完善环境绩效评价。

邀请有关环境方面的专家组成评价小组，以管理者的环境责任为前提，以环境责任人承诺的责任目标为依据，对其责任履行的过程和结果做出判断和鉴定。对企业在环保政策执行、环境治理与环境治理效率状况、环境负债等情况进行评价，依据评价结果对企业作出考核与激励。

[1]罗文兵，邓明君，德国《企业环境成本管理指南》之借鉴[J].财会月刊, 2010;(3).

[2]刘楠，略论企业环境成本及其控制[J].审计与理财, 2009;(11).

[3]张杰,李玉萍,景崇毅.企业环境成本管理探析[J].财会月刊, 2005;(22).

[4]林万祥,肖序.环境成本管理论[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

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