内部财务报告控制与会计信息质量：兼析财务报告内部控制与内部会计控制的差异

赵渊贤

内部财务报告控制与会计信息质量：兼析财务报告内部控制与内部会计控制的差异

赵渊贤

内部控制分为内部会计控制（internal accounting control）和财务报告内部控制两类。本文分析了两者的差异，并以2011年在沪市150 家信息发布评价较好的公司为对象，对这些公司的内部会计控制质量对会计信息质量影响进行实证分析。结果表明，内部会计控制质量指数越高，可操纵的应计利润越低，会计信息质量越高。因此，企业应采用有关措施提高内部会计控制质量，以增强会计信息质量。

内部控制 会计信息质量 信息发布

一、引言

内部控制分为内部会计控制和财务报告内部控制两类，有的学者称这是“两点论”的内部控制。内部会计控制由组织的计划和主要或直接与保障资产和财务记录的可靠性相关的所有方法和程序组成，一般来说包括批准和授权系统、保管记录和会计报告的人物与经营或资产保管的任务相分离、对资产的实物控制和内部审计等控制手段，内部会计控制包括资产保护、保证账目和财务报告真实性和完整性的有关方法、程序和组织规划。一个有效的内部会计控制制度应具有按管理部门需要来保证执行经济业务和完成工作的职责，以及保证制度正确实施的有效程序。

财务报告内部控制是指首席执行官和首席财务官就符合公认会计准则外部使用目的之财务报告的可靠性和财务报告的编制提供合理保证而制定或监督制定，并由发行人董事会、管理层和其他人员实施的程序。

内部会计控制包括八个主要方法：不相容职务分离控制、授权批准制度、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制和电子信息技术控制。这些方法与会计制度设计紧密相关，也是企业进行会计制度设计必须把握的核心内容。

会计信息质量同决策者的经济利益具有较高的关联性。企业的经济活动内部会计控制中，不可避免地包含着会计信息失真的现象，容易导致企业经济利益下降。产生该种情况的原因较多，其中内部会计控制质量是与之相关的一个重要因素。因此，应从企业内部源头，即建立健全内部会计控制开始，提高会计信息的真实性。本文对内部会计控制质量对会计信息质量的影响进行了实证分析，并提出了完善我国内部会计控制质量的具体措施，进而提高会计信息的质量，为企业决策者的决策提供可靠的分析依据。

二、财务报告内部控制与内部会计控制的比较辨析

美国证券交易委员会于2006年6月正式对“财务报告内部控制”进行了明确的定义，即财务报告内部控制受企业首席执行官、财务官、职权管理人员的监管；受公司董事会、高层管理者以及相关职员影响，目的是为公司财务部门提供真实、可靠的财务报告，并确保财务报告符合财务报表公认的会计原则，确保最终企业财务报表的控制程序具有合理性、科学性和代表性。财务报告内部控制的内容中包含多项控制政策和控制程序，满足全部要求是公司企业最终的追求目标，其与内部会计控制具有一定的区别和联系，具体要求的内容表现在以下几方面：（1）会计内容要求记录详细、公正，以客观、中立的态度真实记录会计内容，公正地反映出公司最真实的财产交易、支出情况。（2）保障公司每笔财产交易的记录都是详细的、公允的；确保制定的财务报表是符合会计基本原则的；保障企业上下每笔财政的收支活动务必是得到公司高层授权的。（3）需要采取有效防范措施，降低各种不利因素对财务报表产生的负面影响，并为使用资产、获取资产、资产配置等资产活动提供有效、合理保障，确保财务报告内部控制工作有序进行。

内部会计控制早在1958年的《第29号审计程序公告》中被提出，经历多年的发展，在《第54号审计程序公告》中再次对内部会计控制予以了明确的内容定义，报告中称：内部会计控制是有组织、有计划地对企业内部资产进行保护的一种行为；是确保企业资产安全、完整、确保财务记录真实、有效、财务报表程序正规、符合公认会计原则的一种保障工作。内部会计控制还为以下工作内容提供合理保障：（1）保障每笔财政交易活动拥有上级授权。（2）保障每笔财政交易活动的会计记录充分、详细。（3）保障每笔资产的收支活动能够得到高层的授权。（4）定期对会计记录存在差异、问题的内容进行适当处理。

综上所述，财务报告内部控制与内部会计控制虽然在内容上都是对企业财务进行记录的一种活动，并规范了企业财务记录的有效性、强化了企业财务记录的交易授权性、规范了报表编制的标准制度，都在一定程度上改善了财务内部管控的情况。但就二者的控制优化能力来看，财务报告内部控制比内部会计控制在控制能力方面更具优势。这也是两者的最大区别，具体优势如下：

（一）财务报告内部控制的主体更明确

与内部会计控制不同，财务报告内部控制更强调责任人和控制主体。在财务报告内部控制的最终规则中，详细阐述了财务报告内部控制的问题责任主体、明确了问题主要负责人，具体包括公司首席执行官个人、财务管理者个人，这种方法可以确保在问题发生时及时找到问题负责人，缩小不良影响的范围，有利于快速、及时解决问题，能够将财务风险控制在最小范围内。在财务报告内部控制体系中，明确规定公司首席执行官、财务官对财务报告负直接责任，公司高层负责人以及董事会对财务报告负间接责任。这样一来，当财务报告发生任何问题时，有了明确的负责人，能够在第一时间内找到责任主体并能够及时解决问题，将财务风险控制在最低程度上。内部会计控制缺少明确责任主体制度，导致在问题发生时不能够及时、彻底解决财务问题，相比之下，财务报告内部控制的责任主体更符合实际市场需求，也更具实践意义。财务报告内部控制能够在根源上规避会计财务造假行为；杜绝徇私舞弊和事故发生后的责任推脱、责任掩盖现象；在处理财务报表问题上也有了更明确的法律依据，是一项体制相对完善、功能相对齐全的财务报告内部控制方案。

（二）财务报告内部控制能够扩大授权范围

与财务报告内部控制要求相比，在获取高层授权方面，内部会计控制是在公司资产收支活动过程中，要求高层给予一定程度的授权来保障财务报告的合理性。相反，财务报告内部控制则要求凡是有财务收支活动时，都需要征求高层以及董事会的授权，以确保会计统计的财务报表具有合理性。财务报告内部控制在授权范围上的处理方式，也变相说明了凡是涉及公司财产、影响公司财务报告的任何活动，都需要经过公司高层以及董事会的同意，即在财务报表的科学、合理性上比传统内部会计控制更有保障，也比内部控制更严密、更规范，在处理问题时可以提供的依据也更丰富、更具体。

（三）财务报告内部控制的防风险态度更积极

财务报告中的舞弊现象十分常见，但是在财务报告内部控制中，正式提出了对徇私舞弊的概念定义，即为了防止或避免财务报告发生信息质量虚假、舞弊等不良现象，未经上级授权的财产一律不得支配和使用，及时处理潜在财务报告风险因素为财务报告提供最合理、最安全的保障。相比内部控制要求的“在适合期间内，对与现存资产不符的财政会计记录采取适当措施”，财务报告内部控制在防止舞弊问题上采取了更积极、更主动的态度，并从公司内部进行财务报告虚假信息清理，达到了由里到外对不良问题肃清的目的，是传统内部控制无法比拟的重大进步，是财务报告内部控制得以持续发展的重要原因。?

通过对财务报告内部控制和内部会计控制的比较分析得出，财务报告内部控制在多方面上都比内部会计控制更有优势。财务报告内部控制不仅在概念上增加了创新性，还在实际操作中更新了旧有的工作模式，不但能够提高公司企业财务信息的质量，还能够创新会计设计、审计理念，提高工作效率、提高财务信息的精准度。财务报告内部控制的提出，填补了传统模式中存在的缺陷，会计内部控制在工作形式上做到了面面俱到，一旦进入实际工作流程却显得过于流程化、形式化，不具备实用性。而财务报告内部控制重点指出了内部控制的重要性，为工作流程制定了标准，重点突出了内部控制的范围和责任范围，解决了长期存在公司财务报告中的舞弊现象，内部控制力度也更有针对性，实际操作也更具有可行性，是提高资本市场信息质量、强化企业独立设计、审计能力的有利手段，是通过强制财务报告内部控制肃清外部金融市场环境的有利途径。

三、内部控制与会计信息质量的关系分析

会计信息与内部控制之间是共生共存、相互影响的。内部控制与会计信息质量的统一目标都是为了使财务报表能够反映企业的真实经营情况。内部控制能够提高财务报告的可靠性，内部控制质量的提高可以增加会计核算的透明度和真实性，两者相互作用，促进会计核算质量的改善。会计信息依赖会计核算系统，会计核算系统依赖公司的内部控制体系，内部控制的设计、实施与完善对会计信息的高质量生成起着至关重要的作用。影响如下：

1.内部控制是防止会计信息失真的有力保证，准确可靠的会计数据是企业经营管理者了解过去、控制现在、预测未来、作出决策的必要条件，而内部控制通过制定和执行相关的业务处理程序，科学地进行职责分工，各部门人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，使会计资料在相互牵制的条件下产生，这样就可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假会计信息的发生， 有效地保证会计资料的准确性和可靠性。可见，企业内部控制通过制定合理的制度，可以有效地对企业的财务会计行为进行规范，保证会计信息的真实性和完整性，对企业的生产经营活动起到调节和约束的作用。

2.保证会计信息质量是内部控制的一项基本目标。内部控制是指企业为了保证经营活动的进行， 保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策、措施及程序。内部控制流程主要由控制环境、会计系统和控制程序组成。内部控制的基本目标包括三个方面，即财务报告目标、营运性目标和遵循性目标。企业的各项经营管理活动的合理性主要是通过财务报告来反映的， 抓住了财务报告内部控制这条主线，在一定程度上也就抓住了企业经营管理与内部控制的重心和主体；保证财务报告真实可靠，是企业的法定责任，也是提升企业市场形象与诚信度、维护社会公众利益的基本要求。从政府监管和资本市场监管的角度看，即使是当今世界最发达的国家，也将财务报告内部控制作为企业管理层内部控制、自我评估和注册会计师评价的主体，因为只有满足了财务报告内部控制的要求，才能够合理保证企业财务会计信息披露的真实公允， 也才能够有效维护社会公众利益、促进资本市场健康稳定地发展。

表1 变量分析表

表2 描述统计量

表3 问卷回收情况表

四、财务报告内部控制质量对会计信息质量影响的实证分析

（一）假设分析

长期以来，对内部控制与会计信息质量关系的分析，大多以学术规范的角度为出发点，正面探讨了二者之间的相互关联性，但多数探讨的层面都只停留在学术理论上，关于实证领域方面上的关系分析却少之又少，可以借鉴的参考文献也很难被找到。归根其原因是由于内部控制工作与会计信息质量本身都兼具多方面的特性，并受大量外界因素的影响。鉴于目前分析能力的制约，内部控制与会计信息质量的相互影响关系始终停留在假设和思考的阶段，缺少实际、有效的理论论证。因此，本文通过建立二者关系的模型，并在各企业内部挑选一些具有代表性质的标准量化数据，借由关系模型得到二者的量化信息，通过比对二者的量化信息数据，找到二者之间存在的相互关联性。在实证分析的全过程中，最重要的是要突出会计信息质量的真实反映，采取的全部信息数据要真实有效，以便最终得到的数据具有代表性。本文首先从盈余信息质量角度进行实证分析。

第一种假设关系：保证在其他条件、因素都不变的环境下，内部控制质量和可调控的虚假企业利润成负向关系，换而言之，内部控制能力越高、质量越有保障，企业会计的可调控虚假利润就越小，即企业会计的盈余信息质量越高。

当企业内部控制质量得到保障时，内部控制质量越好，也反应出企业内部控制体系、内部组织结构、内部组织纪律、文化纪律以及内部审计等多个部门的工作完成越好。只要高层管理人员、会计在职人员、企业内部审计等全部工作人员都能最大限度发挥各自的工作能力，确保各自工作的岗位中没有纰漏、各组织结构能够正常运行，就不会给盈余不法动机、盈余违法操作行为创造发生的条件。在根源上规避一切不法行为，可以大大减少人为调控的虚假利润，提高企业会计信息的质量。

表4 回归方程拟合 Model Summaryb

表5 内部控制质量与可操作性应计利润关系

第二种假设：保证在其他条件、因素都不变的环境下，企业内部控制环境和可调控的虚假企业利润成负向关系，换而言之，提高企业内部控制环境质量，可以减少人为调控的虚假利润，提高企业会计盈余信息质量。

企业内部控制环境是由企业员工的忠诚度、诚实守信度、道德思想观、素质能力、经营管理理念、管理出发点以及企业董事会、企业审计部门、人力资源管理模式、政策实施方式、组织结构、承担责任方式、拥有权力范围等多方面因素构成的，即企业内部控制环境决定了企业发展的氛围。

（二）研究样本和数据来源

本文为了分析企业财务报告内部控制质量对会计信息质量的影响，选择沪市2011年的A股主板上市制造业公司500家，过滤由于运算内部控制指数和会计信息质量而数据缺失的企业，选取其中的30%企业，得到150家公司作为分析对象。分析从2008年8月1日执行《企业内部控制基本规范》后的各企业内部控制质量对会计信息质量的影响。本文选取的数据主要来源于网上的公开信息，文章采用的内部控制数据来自于各公司的年报，通过EXCEL数据处理软件完成数据的相关操作，并使用SPSS17.0统计分析工具完成变量的回归分析。

影响公司会计信息质量的因素不仅有内部控制因素，还有其他因素，因此，本文融入公司规模、资产负债率以及交易状态三种控制变量，综合描述内部控制和会计信息质量的相关性。各变量符号及含义见表1。

（三）实证研究和结果分析

财务报告内部控制质量指数相关指标的描述性分析，如表2所示。

按照评分表2对主要变量的统计结果，可得：（1）目标设置方面：内部控制目标设定的均值是0.7613，通过该数据可以分析得出，公司虽然设定了企业的策略发展方向，然而在实践进程里依然存在很多的问题。（2）内部控制环境方面：重点经过公司股权构造和董事会构造体制实行评价，均值为0.69。（3）风险确认方面：大部分企业对自身存在的风险以及外部风险进行判断和评估都有较大的主动性，均值是0.8182。（4）风险评估方面：企业通常会请风险评估经验丰富的人员以及专家，对企业风险进行全方位评估，并在投资前进行可行性分析，均值是0.9127，可以看出上市公司在企业财务风险评估方面做了较多工作。（5）风险应对方面：多数企业都具备解决风险的策略，均值为0.976，说明我国企业具有较高的风险意识。信息交流方面：企业信息系统具有重要作用，其通过企业内部产生的会计信息以及外部信息，为企业的决策提供可靠的分析依据。（6）在监督方面，均值达到 0.9688。由于证监会监督力度的不断增强，以及相关完善措施的实行，使得多数上市企业逐渐关注企业内部控制，并通过有效的措施解决存在的相关问题。

上述分析的内部控制框架，分析了财务报告内部控制八要素，可向内部控制质量的评估提供可靠的分析依据。本文对各公司内部控制指标进行打分，使用问卷调查的方法，经过层次分析法，获得内部控制八要素的权重，进而实现公司内部控制的科学评估。本文问卷主要面向会计学专家以及会计专业人员直接发放，也通过E-mail方式发放问卷。问卷的发放及回收状况，用表3表示。

本文设定的不同要素权重为：目标设定（7%）、内部环境（37.73%）、风险确认（2.2%）、风险评估（2.18%）、风险应对（1.52%）、控制活动（7.5%）、信息交流（15.43%）、监督（20.49%）。本文按照权重和评分结果，得到内部会计控制综合评估指数（ICI）。

五、回归分析

通过SPSS18.0统计软件对评分表中的问题进行回归分析，获取影响会计信息质量的关键因素以及量化分析内容，构造会计信息质量的多元回归模型如下：

表4中，R表示被解释变量同解释变量负相关系数，R2用于描述判断系数，控制R2用于描述调整后的判断系数、末列用于描述回归方程预测误差系数。通过表4能够实现模型的拟合优度检测，因为调整后的判断系数为0.887，趋近于1，表示模型1具有较高的拟合优度，被解释变量能够解释的部分较多。而内部控制质量与可操作性应计利润关系，如表5所示。

解析上述的回归结果可获得，内部管制质量和可操作应计利润显现明显的负相关。所以可得，提高公司财务报告信息质量和避免发生公司不当行为，能够确保公司内部控制具备较高的质量，减少应计利润的可操纵性，加强会计信息质量。相比小规模公司，大规模公司更加关注规章制度的优化，进而拥有更高的内部控制质量。LEV 在 0.05 的水平上和可操纵性的应计利润明显正相关，表明相对于低财务风险公司，高财务风险公司的盈余治理水平越高，企业进行利润操纵的严重性越高。被 ST 的企业的经营业绩较低，很少发布内部控制信息，其对利润实行操纵的次数越多，会计信息质量越差。上述解析的实证结果证明了假设成立。

六、改进措施和政策建议

企业会计可操控的利润和会计信息质量都同内部控制质量具有较高的关联性。基于上述的实证分析结果，对财务报告内部控制质量对会计信息质量的影响给出具体的解决措施和政策建议：

第一，要完善内部控制的流程和内容，组织企业学习内部控制规则，确保企业更加了解内部控制的原理和流程。根据先前的内部控制实践结果形成可借鉴的规范要求。通过对现有情况的调查并结合理论与实际，发现内部控制规范在实际应用中还需要进一步完善的方面，并且还要在企业中大力推广内部控制，确保企业能对内部控制的原理以及流程熟练掌握，有利于内部控制优化在企业中的进一步发展，提高会计信息质量。

第二，对内部控制自我评价报告的内容及发布格式进行统一管理，加强内部控制信息发布的有效性。要精确对报告中的八要素进行填写。采用独立报告的途径生成内部控制自我评价报告，这样既有利于企业日后能讯速查询相关的信息，也能提高企业会计信息发布的完整性和真实性，提升了企业会计报告的质量。

第三，要加强外部监管力度。例如，应加强会计师事务所以及证监会等机构的监督，降低会计造假以及随意控制利润等现象的发生率。我国企业内部会计控制还处于发展阶段，应向国外监督部门学习，将保护投资者、债权人等权益做为监督管理的重点，不断完善企业内部控制质量，增强会计信息质量，为使用会计信息的企业决策者提供高质量的分析依据，产生有效的决策，提高决策者的经济利益。

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