自然资源资产离任审计的背景与基本思路

董延安　赵红

【摘 要】 党的十八届三中全会明确提出开展自然资源资产离任审计，以促进我国的生态文明建设。文章在分析我国开展自然资源资产离任审计的资源环境背景、政治背景、法制背景和学术背景的基础上提出了开展自然资源资产离任审计的基本思路。认为在我国开展自然资源资产离任审计应当采用“先试点，先明确审计内容与审计目标，定性指标与定量指标相结合、实物指标与价值指标相结合的评价方式，多部门支持与协作，单项审计报告与综合审计报告相结合”的思路，以稳步推进该项工作。

【关键词】 自然资源资产； 离任审计； 审计评价

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0108-03

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）这一纲领性文件中首次提出了“自然资源资产离任审计”，反映出国家最高决策层对国家审计机关在完善自然资源资产产权制度、保护自然资源与生态环境、建设生态文明制度体系中的作用寄予厚望。开展自然资源资产离任审计工作是为了考察自然资源资产受托人在经济责任、环境责任等方面的履行情况，与此同时，自然资源资产离任审计的提出与贯彻实施也为审计理论界提出了新的课题。

一、我国开展自然资源资产离任审计的背景

（一）资源环境背景

我国当前的资源环境状况要求进行自然资源资产离任审计，以监督受托人的责任履行情况，提高资源的利用效率，保护生态环境，实现可持续发展。当前，我国资源环境面临的严重问题包括：

1.自然资源稀缺

自然资源是人类赖以生存与持续发展的物质基础。我国自然资源的基本特点是：总量多、人均少，资源分布不均。据相关资料调查显示：我国人均淡水资源拥有2 113立方米/人，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5。

2.资源利用效率低

改革开放以来，我国经济快速增长，这种经济的增长是建立在大量消耗自然资源和牺牲生态环境为代价的基础上的。据BP发布的《世界能源统计回顾2011》数据显示：中国一次能源消费总量首次超过美国，跃居世界第一。2010年，中国一次能源消费量同比增长11.2%，达到了24.32亿吨油当量，占世界能源消费总量的20.3%；能源消费增长率为11.2%，是全球能源消费增长率的两倍。就单位GDP能耗来看，2011年度中国GDP能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。①

3.生态破坏严重

中国的环境问题已经十分严峻：我国长江以南地区是世界三大酸雨区之一；二氧化硫的排放已是世界第一；土地荒漠化以每年2 460平方公里的速度增长；天然林也以年均40万公顷的速度消失；全国有一半以上的城市面临水资源短缺危机；水土流失严重，每年至少有50亿吨沃土付之东流。而近年来，东部地区的雾霾，儿童血铅中毒，广西贺江铊、镉污染，中石油的水体污染等事件的频发不得不让人深思如何在经济发展的同时实现资源环境的可持续发展。

（二）政治背景

可持续发展已经被确立为国家战略，生态文明建设也被纳入中国特色社会主义建设的内容，党中央对资源环境问题的重视为自然资源资产离任审计提供了政治保障。

面对自然资源稀缺、资源浪费和环境破坏等一系列问题，党的十六届三中全会提出要“建立健全国有金融资产、非经营性资产和自然资源资产等的监管制度”，党的十七大上提出将“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”；党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。这一方面表明了对自然资源资产管理体制提出了新要求，另一方面也表明了自然资源资产管理体制的改革对资源环境保护至关重要。同时，党中央也明确领导干部考核体制不再以GDP论英雄，要把民生改善、社会进步、生态效益等指标和实绩作为重要考核内容。要实行绿色GDP考核手段以及铁面问责，就必须扩大审计范围，发挥审计的“国家免疫系统”功能。

（三）法制背景

自然资源保护制度、产权制度的确立和完善为自然资源资产离任审计提供了依据。建国以来，我国逐步建立和完善了自然资源保护制度。如：《宪法》规定“国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的植物和动物，禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或破坏自然资源”。此外我国根据自然资源的类别建立了土地资源、草原资源、森林资源、野生动物资源、渔业资源、水资源、矿产资源、特殊区域环境资源等单项保护自然资源的法律制度。

而产权制度的建立是自然资源保护的核心，也是编制自然资源资产负债表和进行自然资源资产离任审计的前提条件。《宪法》第九条规定，“自然资源的矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有。”《物权法》也确定了我国自然资源的基本产权制度，即自然资源归国家所有或集体所有的公有制。党的十八届三中全会《决定》则要求建立“归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度”，规定由国家统一行使自然资源资产所有者职责和国土空间用途管制职责。

（四）学术背景

国内外学术界关于经济责任审计、资源环境审计和自然资源资产化的研究为我国开展自然资源资产离任审计工作奠定了理论基础。

审计从产生就蕴含了经济责任的雏形，由于其受托责任的内涵不断拓展，其审计的对象和内容也不断拓展。目前经济责任审计的内容已经从“3E”审计拓展到了“5E”，具体包括经济性、效率性、效果性、公平性和环境性，其中的公平性和环境性体现了可持续性。自然资源资产离任审计正是由于受托责任审计的内涵拓展而产生的。近年来我国已经开展了土地资源、矿产资源、森林资源、水资源等资源环境审计项目研究，这些审计项目研究的主要内容是探讨审查其资金使用的真实性、效益性和合规性以及资源环境审计的目标、内容、审计程序、方法和指标评价体系，这些探讨虽然没有将自然资源本身的特点完全融入到审计中，但却为我们以后开展自然资源资产离任审计提供了有利的借鉴。

二、我国开展自然资源资产离任审计的基本思路

无论是在西方发达国家，还是在我国，自然资源资产离任审计都是一个全新的课题，有许多的理论与技术问题都有待研究与探索。迫于我国环境问题的严重性，在我国开展自然资源资产离任审计迫在眉睫，所以，“摸着石头过河”是开展这项工作的总体思路，但在具体推行时应该：

（一）先试点进行

总体来讲，我国大部分地区都是属于生态较为脆弱的地区，所以开展自然资源资产离任审计显得尤为迫切。即便如此，在我国开展自然资源资产离任审计也不能一哄而上，贸然地全面开展，毕竟我们还缺乏相应的理论和技术支撑，所以，在我国开展该项工作需要注意以下几点：

1.先试点部分资源，再全面推开

无论国外还是国内，自然资源无外乎可以划分为森林资源、水资源、土地资源、矿产资源、湿地与草地资源、生态环境资源等几种，但从审计评价的角度来说，森林资源与土地资源审计评价相对较为容易，而水资源的社会关注度极其高，所以，笔者认为，在开展自然资源资产离任审计时可以考虑先以森林资源、土地资源和水资源为试点，再全面展开的方式进行，这样一来既可以通过森林资源和土地资源审计探索出自然资源资产离任审计评价的方法和指标，又可以让社会公众感知到政府对环境问题的关注。

2.先试点部分地区，再全面推行

从区域上来看，也是这样的，可以先选择环境要求高、生态更为脆弱的地区进行试点，然后再全面推行的方式进行。以贵州省为例，全省一共有9个地市州，88个行政县（区），但为了不片面地追求所谓的审计业绩而盲目地在全省开展自然资源资产离任审计，最终选择了该省重要的经济带和环境保护区赤水河流域以及该省重要的森林和水资源保护区荔波县这两个一南一北的地区在2014年进行了自然资源资产离任审计的试点工作，取得了比较明显的成效，为下一步审计工作的推进提供了大量的经验和依据。

（二）先明确审计内容与审计目标

可以通过试点地区、试点资源开展自然资源资产离任审计，审计内容和审计目标可以设计为：

1.自然资源资产保护与利用的物质形态审计。主要是确定自然资源资产数量、质量、价值等基本情况，并通过自然资源资产数量、质量、价值的变化来评价相关责任的履行情况。

2.自然资源资产管理审计。主要包括：（1）管理制度设计的健全性；（2）管理制度执行的有效性。

3.自然资源资产保护与利用的财务审计。主要包括：（1）保护与利用资金的真实性与合规性；（2）保护与利用资金的效益性。

最后，针对审计发现的问题，深入分析问题产生的原因，提出完善政策法规制度、加强自然资源资产管理和利用的建议，为有关部门加强干部管理监督提供参考依据。

（三）定性指标与定量指标相结合，实物指标与价值指标相结合的评价方式

对自然资源资产进行审计，最为关键的问题就是审计评价指标体系的设计与构建。在设计与构建审计评价指标体系时，有些指标是容易量化的，如自然资源资产的价值等，但是，有些项目由于描述复杂，无法做到直接量化，需采用一些定性的主观评价指标，如自然资源资产管理制度的健全性等。同时，在设计与构建审计评价指标体系时，有些项目的评价比较容易用价值计量的方式进行，如自然资源资产保护与利用资金的效益性等，但有些项目目前只能以实物计量的方式进行，如自然资源资产数量等。

因此，一套完善的自然资源资产离任审计评价指标体系是定性指标与定量指标相结合，实物指标与价值指标相结合的指标体系。

（四）多部门支持与协作

由于我国是第一次开展自然资源资产离任审计，在数据采集方面有许多问题需要解决：

1.审计部门对初始数据的获取。由于没有初始数据，所以，审计部门需要向有关部门进行采集，如向林业部门获取森林资源的数据，向水利部门获取水资源的数据，向国土部门获取土地资源的数据等。

2.审计部门对自然资源资产离任审计方法的补充。自然资源资产审计中有些技术与方法是以财务审计工作为主的传统审计人员所不具备的，如国土资源的测量技术、水资源存量与流量测量技术等，而这些技术和方法却是其他相关管理部门和人员的常用技术和方法，所以，审计部门和审计人员最有效的方式就是取得相关部门和人员在该技术和方法的协作与支持。

（五）单项审计报告与综合审计报告相结合

审计报告是自然资源资产离任审计工作的最终成果，是上级部门用来考核相关责任人在自然资源资产保护与利用等方面的责任履行情况的重要依据。基于自然资源资产审计的特殊性，笔者认为，自然资源资产审计报告应该采用单项报告与综合报告相结合的方式。

单项报告，是指按自然资源资产种类进行审计后针对该种自然资源资产出具的审计报告，具体包括有森林资源责任审计报告、土地资源责任审计报告、水资源责任审计报告、矿产资源责任审计报告、湿地（草地）责任审计报告与生态环境责任审计报告等。

综合审计报告，是指按自然资源资产种类进行审计后针对所有自然资源资产整体责任履行情况出具的审计报告。

综合审计报告是一个针对某一地区所有自然资源资产进行审计后出具的整体审计意见审计报告，是综合性结论的审计报告，可以采用简式报告的方式。而单项审计报告是针对某一地区每一项自然资源资产发表审计意见的审计报告，可以采用详式报告的方式。单项审计报告是综合审计报告的支撑与附件，为综合审计报告提供责任人关于自然资源资产责任履行情况的详细数据。

三、结语

自然资源资产离任审计是一个全新的课题，也是一个综合的系统工程，需要花时间在理论上进行研究，在实务中去探索。同时，自然资源资产离任审计的顺利开展需要林业、国土资源、水利等管理部门的协作与支持，只有这样，才能通过先试点再全面推行的方式让我国的自然资源资产离任审计得到全面有效的推行，从而为我国的生态文明建设起到重要作用。

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