审计师的职业怀疑：内涵界定与实践运用框架

廖飞

【摘 要】 在审计过程中，审计师秉承的职业怀疑对其判断与行为有直接而显著的影响，决定了审计过程绩效以及最终审计质量。结合近年来代表性理论文献的回顾，文章对职业怀疑的界定、内涵和运用进行了论述，并且提出审计师在实践中运用职业怀疑的建议。文章认为，审计过程可以视为一个审计师对证据的说服力形成怀疑判断并采取行动来消除怀疑的循环，实践者和研究者必须从判断和行动两个层面来理解这一概念。

【关键词】 职业怀疑； 怀疑判断； 怀疑行为； 怀疑倾向； 证据的说服力

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0119-03

审计师的职业怀疑是审计职业心理和行为基础的重要组成，对审计质量有着决定性的影响，被认为是审计成败的关键影响因素。国内外审计准则一致强调职业怀疑在审计中的重要性，对如何将职业怀疑贯彻在审计全过程中给出了说明和指导。受此推动，近年来，国内外研究者展开了一系列探讨，加深了实践者与理论工作者对职业怀疑的理解。尽管这一概念已得到广泛认可，但对它的内涵、测量、影响因素及运用仍缺乏充分深入的研究（Hurtt et al.，2013），这妨碍了审计师更好地将它应用于实践。本文回顾了国内外代表性职业怀疑研究文献，阐释了职业怀疑的界定、内涵与运用，以帮助审计师更有效地借助审计准则指导，提升审计效率和质量。

一、什么是职业怀疑

实务界和理论界对职业怀疑的界定有着一定的差异，前者主张职业怀疑的“中立（Neutral）”前提，后者主张“假设疑虑（Presumptive Doubt）”。中立观认为，在执行审计业务的过程中，审计师不应在事前假定管理层不诚实，也不应假定其诚实，而应以中立立场去收集和解读审计证据。与之不同，假设疑虑观认为，审计师应假设存在问题，并持续地收集和解读审计证据以查验假设的恰当与否。在获取有说服力的审计证据以支持消除假设疑虑之前，审计师不应认为不存在问题。从发展趋势来看，审计实践逐步向假设疑虑观转变。本文首先对两个观点做简单介绍，然后将重点放在后者的阐释上。

美国注册会计师审计准则将职业怀疑视为审计师应有的职业谨慎的核心，它指的是一种包括对审计证据说服力以及对审计证据所作评估的恰当性的质疑思维与谨慎态度。审计师应运用注册会计师职业所要求的知识、技术和能力，真诚、正直、勤勉地执行证据的收集、解读与客观评估等任务（AU 230.07-09）。与之类似，国际审计准则将职业怀疑描述为“以质疑思维对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价的态度”（IAASB，2012）。随着审计准则的国际趋同，我国也借鉴了前述两种准则界定。根据我国2010年颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条，职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

审计准则对职业怀疑的界定，强调的是在审计师的质疑思维中应不怀特别偏见，从中立者角度开展审计工作，即客观、无偏见地去收集和评价审计证据。这一观点主要基于保持审计独立性的视角来界定的，审计师作为独立的鉴证者，应以中立立场执行审计业务，以确保审计结论的恰当。挑战在于，大量审计失败已表明，审计师在实践中很难做到完全中立。这意味着秉承职业怀疑的中立观在事实上降低了应有的职业怀疑水平，对审计质量造成不利影响（屈小兰和张继勋，2012）。因此，理论研究者开始推动审计实务从职业怀疑的中立观向假设疑虑观转变，这意味着提高了审计师为证明审计结论恰当性所提供的有说服力审计证据的门槛水平（Bell et al.，2005）。

遵循“假设疑虑”逻辑，Nelson（2009）认为本质上职业怀疑是审计师根据所获得信息作出的判断与决策，其反映了审计师对管理层认定可能不正确、认定内含局限性等情况有着更强风险评估。假设疑虑观强调，有着较高水平职业怀疑的审计师在得出某项管理层认定恰当的结论之前，会收集更多有说服力的证据以支持自己的判断。审计师应以更积极态度对待审计证据（尤其是预示错误的证据），比如，始终牢记管理层有动机不恰当地报告财务信息。这固然会减少审计师得出不恰当审计结论的可能性，但也会对审计效率带来一定的消极影响。过度的职业怀疑不仅会引致审计师与被审计对象之间关系的紧张，也会降低审计工作的效率，引致审计成本的升高（刘明辉和毕华书，2007）。因此，在审计实践中，如何决定适宜的职业怀疑水平是审计师必须慎重考虑的事情。

二、职业怀疑的内涵：怀疑判断与怀疑行为

职业怀疑存在于审计全过程，是职业判断的重要组成部分（AU 230.07），帮助审计师塑造了自己的思维框架，进而影响到几乎所有的审计职业判断。Hurtt（2010）将职业怀疑视为一种态度，或者说，一种倾向，并总结出职业怀疑的六个特征。质疑思维，审计师应具备在有疑虑时主动地展开探究的素质；延迟判断，审计师在获得适宜的证据之前不轻易作出判断；知识搜寻，审计师应保持对表象之下真相展开调查、寻求证实的渴望；人际理解，审计师应意识到人们的动机和感知会使得他们提供有偏差的或误导性的信息；自主性，审计师应在自我导向、有独立是非观并且确信的基础上自行作出决策，而非被动地接受其他人的声明；自尊，审计师应有自信在审计过程中抵制来自他人的说服，并且勇于挑战已有假设、结论。Hurtt的研究测量了审计师的职业怀疑态度（或倾向），但并没有涉及到审计实践中的判断与行为，这使得其研究与实践之间还有较大距离。

部分地借鉴Hurtt的研究，Nelson（2009）指出，在审计实践中，审计师首先形成怀疑判断，然后再触发怀疑行为，包括但不局限于：扩展信息搜寻、增加矛盾性检查、增加可选择性假设、增强对证据来源可靠性的详细评估等。需要指出的，怀疑判断并不必然触发怀疑行为，前者必须达到一定门槛值，然后才触发怀疑行为。在怀疑判断之外，怀疑行为还受审计师所受的激励、个性特征和知识等若干因素的直接影响。审计师自身已有经验和所受培训通过知识间接地影响到怀疑行为。那么，到底什么程度的怀疑判断会引致怀疑行为？已有研究尚未形成系统解释，这是未来需要进一步研究的方向。

根据来源不同，审计师的职业怀疑判断被分为外源怀疑（Outward skepticism）与内源怀疑（Inward skepticism）（Bell et al.，2005）。第一类怀疑判断源自审计师执行审计业务时所处的外部环境，包括管理层认定的恰当性及得出恰当结论所需信息、证据的来源、可获得性、可靠性等。第二类怀疑源自审计师自身，指的是审计师会质疑自己在审计过程中所实施判断过程以及所作判断的适当性。在审计过程中，审计师应通过自我反省或头脑风暴等群体形式来对自己的判断及判断过程的质量作出谨慎地评估，进而确定自己是否形成了正确的信念。遵循此思路，Bell et al. （2005）提出了“审计证据三角”，帮助审计师在审计过程中对不同来源的证据①作出评估以形成良好的合乎情理的信念（Well justified beliefs）。审计证据三角指的是，审计人员的审计结论应同时得到来自三个基础来源的证据的支持。证据三角观认为，三类证据来源之间是互补的，而非相互替代。从三类来源获得的审计证据，在内在逻辑上保持一致，才具有说服力。这一思路已被纳入到KPMG（2011）所提出的“审计职业判断框架”，即审计师应借助职业怀疑消除在审计判断中存在的偏差。

上文谈到，过度的职业怀疑对审计绩效有着负面影响，但是，很难判断合适的怀疑水平。本文认为，根据来源，将职业怀疑区分为外源怀疑和内源怀疑，对审计师理解这一概念并应用于审计实践，有着直接的启发。当审计师对证据的充分性和说服力有疑虑时，其需要判断，这种疑虑是源于证据本身还是源于自己的判断偏差？审计师可以首先对自己作出判断所用的程序以及知识、技术、方法进行评价，如果确定判断过程没有问题，则对作出判断时可能出现的认知偏差作出评价，如获得性偏差、验证性偏差、过度自信和锚定等，进而对判断的质量作出评价。在排除了怀疑的内部来源之后，审计师再转入对外源怀疑的解决，运用审计证据三角的分析框架对证据的充分性和适当性进行评价，以确定是否加大证据收集力度、扩大收集范围、对证据进行更仔细的验证等。

三、职业怀疑的运用

现有审计准则将职业怀疑界定为一种态度，或者一种职业判断，与此同时，它们也都在强调职业怀疑有着直接的行为内涵，在审计全过程中，审计师的职业判断和行为都受职业怀疑的直接影响。Nelson（2009）明确指出了这一点，在将职业怀疑界定为一种判断和决策的同时，也强调了这种判断和决策会引致怀疑行为。审计师根据上一阶段收集的证据来形成下阶段的怀疑判断，进而触发怀疑行为，这又引致了更多的证据产出。因此，对职业怀疑的运用过程的讨论，必然要同时考虑怀疑判断与怀疑行为，如图1所示。

审计师的职业怀疑判断受四类因素的影响，证据的说服力、怀疑倾向、能力和环境。证据的说服力包括来源、性质、质量和数量等维度。当审计师对证据的说服力有疑虑时，则直接触发了他的职业怀疑判断（Nelson，2009）。另一个直接触发怀疑判断的因素是审计师的怀疑倾向，它包括Hurtt（2010）所说的6个维度：质疑思维、延迟判断、知识搜寻、人际理解、自主性、自尊（Self-esteem）。与Hurtt的观点有所不同，本文认为，怀疑倾向并不是直接触发怀疑行为，而是通过怀疑判断，间接地引致了怀疑行为。原因在于，怀疑倾向属于审计师自身的一种特征，在面对特定审计目标、审计证据时才会发生作用。审计师所处的环境，不仅影响怀疑判断的形成，也影响怀疑行为的产生（e.Goffman，屈小兰和张继勋，2012），包括被审计对象的风险、任务复杂度、外部的干扰、审计文化等维度。专业胜任力，指的是审计师自身具备的经验、知识，以及其能运用的技术、能得到的决策支持。执行审计任务的能力越强，审计师会对证据是否具备足够的说服力有着更确定的判断，以及对自己的怀疑倾向有着更强的自信和自制力，这会影响到怀疑判断的形成。进一步，执行审计任务的能力越强，审计师会对自己的怀疑判断是否适当有着更确定的感知，并对怀疑行为的必要性和可行性有着更强的信念，这会影响到怀疑行为的产生。

怀疑行为的产出包括两个方面：更具说服力的证据和更好的合情合理的信念，前者可以视为外源怀疑得以解决的表现，后者可以视为内源怀疑得以解决的表现。当审计师对两种产出都有足够信心时，可以视为怀疑判断得到了很好解决。反之，如果哪一种产出仍然存在疑虑，则会引致新的怀疑判断，这意味着审计师必须对审计程序和证据重新进行评估，并谨慎地决定是否采取新的行动。

四、结语

将职业怀疑作为切入点，为更趋实践来理解审计师的判断和行为过程提供了很好的视角。实务界和理论界对职业怀疑的重视程度越来越高，但对职业怀疑的界定、内涵和形成的研究仍然显得比较薄弱，这妨碍了审计师将之应用于实践。依据最新的国外和国内审计准则，结合对近年来有代表性的理论文献的回顾，本文对职业怀疑的界定、内涵和运用进行了论述，并且提出了职业怀疑的运用模型。本文认为，审计师必须从判断和行动两个层面来理解职业怀疑。在实践中，审计师形成怀疑判断，并采取行动来消除怀疑，周而复始，直到其怀疑水平降低到可以接受的程度为止。

【参考文献】

[1] 刘明辉，毕华书.论审计职业怀疑的合理边界[J].会计研究，2007（8）：76-80.

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