商誉会计处理方式研究

摘要：商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。随着经济的发展，商誉在社会中的地位却是越来越重要。但目前商誉会计还没有完善的会计核算体系，如何对商誉进行科学的确认和计量一直是会计界研究的焦点和难点。在这种背景下，本文首先概述了商誉的定性，进而从法律、会计、实质说与剩余说几个方面对商誉的内涵与会计处理方式进行了分析。

关键词：商誉；会计；处理方式

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-01

一、商誉的定性

商誉（goodwill）与会计领域牵涉很深，但目前以法律角度讨论商誉的构成要件的论述可谓少之又少，实务见解也常直接引用一般公认会计准则对于商誉的定义。除了商誉具有会计的高度专业性以外，商誉本质上就有定义困难的特征。因商誉在形成过程中涉及的因素相当复杂，多来自于经营管理良好、服务态度亲切、产品质量优良，或因个别资产组合所产生综效等，通常无法辨别何项支出是对商誉的形成有益，致使其价值难以客观估算。

在1893 年美国法院的判决中：商誉的内涵究竟包含什么，很难清楚确定。既然对商誉的内容尚不理解，也就很难为其下一清楚的定义。但在税捐稽征实务上，往往由于商誉的难定义、难理解，导致征纳双方有所纷争，法院的决断上有时也会有所疑义。本文将就会计商誉进行讨论。

二、法律上的商誉

从法律上来看，多是由经济角度进行理解，凡无法归属于有形资产和可个别辨认无形资产的获利能力，称为商誉。商誉是指企业具有超额获利能力的价值，也就是企业预期未来利润超出同业正常利润的价值。

商誉形成的原因很多，可简单统整如下：

1.短期现金流量的增加：包括生产的经济性，能筹集更多的资金，有现金储备较低的筹资成本，存货持有成本的减少，避免交易成本，税务优惠。2.稳定性：稳定的原材料供应，无重大的经营波动，与政府的良好关系等。3.人力因素：管理才能，良好的劳资关系，精细的培训计划，组织结构等。4.排它性：包括技术的独占权和品牌。

简而言之，这种超额利润通常是由于良好的顾客关系、经营地点、生产效率、服务态度及优良管理等而产生。

三、会计上的商誉

会计上的商誉是由并购企业所支付的移转对价（投入成本）减去目标企业的净资产公允价值（即资产的公允价值减去负债的公允价值）而计算得出。是指商誉代表企业在事业合并中所取得、由其它资产所产生、无法个别辨认并单独认列的未来经济效益的资产。因将其归类于无形资产之一项，会计上也需要每年度或在有减损迹象时进行减损测试，若有减损事项也须重新评估商誉的价值并认列减损损失。

而并购溢价原则上由六个部分组成：1.被收购公司已认列净资产公平价值超过账面价值的部分；2.被收购公司未认列净资产的公平价值；3.被收购公司现有事业继续经营元素的公平价值，指被收购企业将现有净资产组合为一独立事业所能赚取的利润，超过个别单独收购该等净资产所能赚取利润的能力；4.由收购公司与被收购公司事业及净资产结合所产生的综效；5.收购公司支付收购成本的评价高估；6.收购公司多付收购的价格。

就第一项与第二项应归入其它可辨认资产的金额。所以会计上的商誉原则上由第三项到第六项组成。而所谓的核心商誉，也就是一般理解上的超额获取利润能力的部分，只有第三项与第四项。这样看来，商业上的商誉与会计上的商誉，虽然使用同样的翻译用词，但其代表的意义却大不相同，实际使用上不能贸然混为一用。

根据中华人民共和国企业所得税法施行条例第65条规定：企业所得税法第12条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实务形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。这里将商誉作为无形资产的一种。

四、实质说与剩余说

有学者对于上述定性商誉的两种态度做了两大分类，可供参考，分述如下。

1.实质说。实质说以正面定义，认为商誉应有实质的内涵，其内涵又可以简单分为状态说、预期心理说、赚取超额利润能力说。状态说认为商誉是一种较受人欢迎的状态或可能性。而预期心理则是老主顾再度光临的预期。超额利润就是可能获取更多利润的状态。通常将商誉认定为一种无形资产。

2.剩余说。剩余说则是接近会计观点，以反面定义，认为并购对价扣除公司净值（即资产的公允价值扣除负债的公允价值）后，所剩余者即为商誉。这一概念符合美国内地税法，要求将所有购买价格分派到所有出价取得的财产上。但须注意，在会计理解下，商誉也是无形资产，只是其内涵为不可辨认，为各种因素交互影响，极难辨认，而且存续时间多长，也难把握。

然而，在理解上实不需将实质说与剩余说视为对立的两个概念，事实上两者可以相互辅佐。在会计上虽然在合并时以差额入账，采用剩余说的概念，但在之后若有减损事项发生，也须依照商誉减损当时的价值认列减损损失，而商誉减损当时价值的评估便带有资产价值的意涵，接近实质说。在采取实质说时，将商誉正面定义为具有内涵的无形资产的国家，如美国，计算上也通常辅以剩余说为计算。

参考文献：

[1]贝裕文，田治威，陈丽荣.重识商誉性质[J].北京林业大学学报（社会科学版），2002（Z1）.

[2]李秀莲，罗明月.关于商誉会计问题的探讨[J].大连民族学院学报，2002（04）.

[3]宋子义.对商誉确认的反思[J].天津市财贸管理干部学院学报.2002（04）.

作者简介：夏雄英（1975-），女，湖北麻城人，学历：大学，职称：中级会计师，研究方向：会计学 工作单位：湖北省麻城市农业局。