舞弊发现在公路工程项目审计中的应用

河北工业大学　郭志东　刘　兵



舞弊发现在公路工程项目审计中的应用

河北工业大学郭志东刘兵

摘要：随着公路建设事业的快速发展，当前在利益驱动下的项目舞弊行为日益增多，给社会经济建设带来了巨大财产损失和人文负面影响，因而如何高效开展公路工程项目的舞弊审计工作，及时发现管理缺陷以有效挽回或避免国家财产损失就显得尤为重要。本文就舞弊发现的内涵、作用、原则及工作方法展开系统论述，并就公路工程项目的舞弊表现形式、辨识方法、舞弊审计影响因素、审计技术措施进行了阐释，通过对舞弊审计所产生的增值效益予以分析计算，验证了舞弊审计策略研究的科学性及有效性。

关键词：公路工程舞弊审计有效性

一、文献综述

舞弊审计的兴起最早始于英国1854年爱丁堡会计师协会的成立，而在19世纪后的美国得以蓬勃发展，并经历了三次业务变革的历史发展阶段：第一阶段为舞弊审计为主导的民间审计阶段（1900-1930），此阶段以美国审计理论奠基人蒙哥马利1905年翻译的英国劳伦斯·迪克西（Lawrence Dicksee）的《审计学》及其1912年首发的《审计原理与实务》两部专著为代表性事件。这一时期审计的工作重心主要在于揭露公司管理当局的欺诈舞弊行为及差错发生情况，以满足公司股东对管理当局履责尽职情况的了解和掌握；第二阶段为公允性审计主导的舞弊审计阶段（1930-1980），1932年美国学者蒙哥马利基于本国经济发展形势的变化提出“确认公司的财务盈亏状况为审计主要目标，而将查找错弊行为列为次要目标”的审计工作发展方向，使公允性审计成为该阶段审计工作的中心所在。尽管在1977年审计准则执委会（Auditing stangards Execute Committee AusEc）首次在SAS NO.16、17的《审计准则公告》中首次将“审计师检查错误和不当行径的职责”予以明确，但仍处于刚刚纳入审计责任体系的确认阶段，而非审计的重要关注点；第三阶段为舞弊审计主导地位回归阶段（1980-至今），随着审计的不断实践及公司经营形势发展对审计需求产生的变化，舞弊审计逐步回归到与公允性审计并驾齐驱的同等重要阶段。这期间审计准则执委会在不同版本的审计准则中对舞弊审计工作进行了定位：1988年SAS NO.53、54将揭发舞弊、揪查错误及非法行为定为审计师的重要工作内容。2002年SAS NO.99突出强调了“财务舞弊审计的重要性”。从而更进一步确立和突出了舞弊审计在审计业务构架中的重要作用，为舞弊审计的与时俱进发展奠定了准则基础。

舞弊审计理论发展先后经历了三大理论思想变迁过程。1895年弗洛伊德和1932年海明威分别从心理学和文学角度率先提出了二因素理论，进而逐步在经济学及审计学中建立起“冰山理论”观点。该理论以北极冰山来形容舞弊行为实质，海面上可见的显性部分代表着舞弊结构部分，海面下隐匿的危险部分则代表了舞弊行为部分。而1988年美国注册舞弊审核师协会（ACFE）创始人Steve Albrecht首创了三因素理论，该理论认为可乘的机会、内生的压力、自我合理化的心理暗示共同作用是舞弊产生的决定性原因，从而从舞弊滋生的根源上确立了探究分析的着力点，ACFE并据此在2008年与美国注册会计师协会（AICPA）、内部审计师协会（IIA）共同研究颁布了《管理企业舞弊风险：实务指南》一书，给舞弊审计从业人员开展工作提供了有章可循的技术思路。而奥尔德弗则从贪欲、时机、需求、被揭穿因子等四个方面构建了舞弊发生的成因，解释了财源流逝的根本原因所在，学界称之为四因素论。

我国对舞弊审计的法理规定始于2010年11月1日《财务报表审计中对舞弊的考虑》的发布执行，其将注册会计师审计的重要目标确定为揭露舞弊，并对开展舞弊所需要的理论、职业态度、资源条件等内容做了原则性要求。李庆（2012）通过对舞弊的特点进行分类分析，提炼出一套便于操作的舞弊审计程序及科学的方法，为该项工作的针对性开展提供了借鉴思路；杨丹丹（2011）率先从平衡计分卡应用的角度开展了舞弊审计发现研究，实现了舞弊审计与管理工作同步进行的重大突破；肖璐（2010）对我国基础设施建设项目领域开展舞弊审计的现状、工作困难、影响因素进行了客观分析，并提出以完善项目审计制度、增大舞弊行为处治力度、增强权力部门制约机制等有针对性的应对策略，为工程舞弊的预防及查处工作高效推进作出了贡献。

二、舞弊发现的理论分析

（一）舞弊发现的内涵按照IIA1210.A2-1公告中的定义，舞弊即是专指以谋利为目的，以蓄意欺骗、背信弃义为特征的一系列违法乱纪行为。其行为主体可以是组织成员，也可以是部门或组织中的团伙集体，最终以公共或公众财产遭受损失为其危害后果的恶劣行径。它是舞弊审计开展工作所针对的主要对象，舞弊迹象也成为审计工作需关注的重点环节和着力突破的主攻方向。舞弊发现的内涵则主要可表述为：审计人员在基于可疑现象的表象分析基础上，对任何具有以欺骗、隐瞒或违背信用等显性或隐性特征的可疑非法行为进行审核查证的活动。其核心是对基于职业怀疑问题的可疑事项进行的专项审计，而其活动本质是对经济受托责任约束下的履责公正性、合法性予以验证的公正第三方证明。

（二）舞弊发现的特点基于对舞弊发现定义的理解和认识，其在工作特点上与公允性评判方法有明显的不同之处，主要体现在如下几个方面：一是以发现问题为主旨出发点。发现性是舞弊审计区别于公允性审计活动的最凸显迥异的特性。如果将公允性审计比作组织或政府运营活动把脉定博的诊治医生，那么舞弊发现就是为组织或政府经营活动保驾护航的监管卫士，查出政府或组织运营活动中存在的违法违纪行为成为其重要的工作职责。这种以发现问题为主旨的出发点决定了舞弊审计的冒险性特点，即舞弊审计方向的正确性决定了舞弊发现的成功概率大小，这就对舞弊线索的真实可靠性提出了较高的要求。二是工作目标具有“隐藏性”特点。舞弊以虚伪的合规性表象，隐藏了违法谋利的不轨图谋，使组织或普通员工在日常管理活动中疏于查证而难于发现，因而使舞弊行为客体具备了强烈的“隐藏性”特征。而经济受托责任原理指导下的公允性审计是对审计主题的履职情况进行客观验证的过程，包括了尽职审计结论和渎职审计结论两个方面，后者以隐藏的伪数据和假记录等欺骗的表象表现出来，而舞弊发现恰恰是揭露其隐藏性的侦办过程，这一揭露舞弊面纱的艰辛过程往往要付出高于常规审计数倍的辛苦和努力，是舞弊发现工作的主要努力方向。三是工作线索具有“甄别性”特点。舞弊发现主要是基于举报对象所提供的舞弊线索展开调查审核的活动，但举报人员出于目的的不同，所提供舞弊线索信息的可靠度也大相径庭，真伪不一，这就使工作线索必须经过科学的甄别辨析环节，才能最大程度地保证所采纳线索的真实性和有效性，否则就会将舞弊审计引入错误的工作方向，使舞弊发现工作成效事倍而功半。因而舞弊发现的“甄别性”特点强调了其开展工作，收集并甄别线索、挖取证据的重要意义，同时也意味着这一过程往往会加大舞弊审计的投入成本。四是工作方法上讲究“策略性”。舞弊发现由于执行的是揭发性质的隐藏的违规行为，因而其开展方式也要求在不惊动当事人的情况下机密地进行，这就决定了舞弊发现的策略性特点。这往往需要把专项的舞弊审计隐藏在常规审计的表象活动中秘密进行，从而在当事人疏于防范处理的麻痹应对中查找出舞弊行为的蛛丝马迹，为顺藤摸瓜查证出舞弊事实提供判定的线索和工作努力的方向。同时舞弊审计报告也限制在“有必要知道”的高层管理人员范围内通报，并由被审计者的上级去监督执行审计报告所作出的结论性意见，以防止舞弊者提前逃匿或垂死抗斗行为的发生。

（三）舞弊发现践行的工作原则舞弊发现活动的开展离不开科学的原则作指导，它既是对舞弊审计工作提出的根本性要求，又是舞弊审计工作目标得以顺利实现的基础和保障。与公允性审计相比，它除了要求具有常规审计的独立性、客观性、公正性原则外，还必须根据舞弊审计的性质具有以下独有的工作原则：第一，充分怀疑原则。职业怀疑是针对审计人员应提出的，要求其能够以敏锐的可疑性推定思考方式，对审计调查搜集到的相关信息资料予以科学分析、甄别的精神态度。这是舞弊发现中最重要的工作原则，它要求审计人员不能停留于过去的审计经验及审计印象对客户的认同度上，而需对获取的信息和证据采取可疑推定的态度去求证真伪，筛选出对审计事项有价值的可靠情报。并对相互矛盾、混淆视听的虚假信息及时予以剔除，从而借助可靠线索的指引进一步开展侦审工作，借以发现隐藏的舞弊行为。对收入确认、存货盘点、会计估计、造价虚高、虚假变更等关键环节和高危事项予以充分正当地审核，确保舞弊易发区域不留死角，舞弊行为惮于审计威严而最大限度的收敛。第二，谨慎性原则。审计谨慎要求审计人员应该保持的，对审计事项的审核调查、分析定性等过程都基于严密的逻辑思维推断和科学可靠的事实证据基础上正确开展工作的职业精神。这是舞弊发现活动开展推进所必须遵循的根本性原则。它要求审计人员对审计调查中观察到的情况及所搜集到的证据要予以客观分析评价，对每一潜在的负面指标或迹象都要及时予以捕捉到，并需正确核证其诱发舞弊的概率是多少。同时审计判断要充分依据国家制定的有效法规政策予以评价，做到定性准确、定量科学，杜绝无可靠审计证据或评价依据的审计结论产生，将审计事项引入错误方向的事件发生。舞弊审计成果一般会为检察机关或公诉机关作为诉讼证据予以使用，因而只有采取谨慎的原则去开展工作，才能保证审计结果准确可靠，使审计人员远离错误结论被诉讼追责的风险。第三，成本-效益原则。舞弊发现的活动安排离不开成本-效益原则的考虑。这就要求审计人员必须充分衡量拟进行审计安排的舞弊事项的性价比，对审计需投入的成本及舞弊事项会造成的潜在损失进行投入-产出分析，并同时考虑舞弊发生概率的影响性大小，以及舞弊零概率条件下造成的生产率下降会产生的损失大小，舞弊威慑作用下所降低的风险效益等机会损失和机会效益情况，据此确定出科学合理的舞弊审计决策。高成本低效率的舞弊审计只能使组织运营陷入僵滞缓行的境地，让管理者难以接受，经济上得不偿失，成为审计人员必须回避的抉择。对那些舞弊迹象明显、证据突出、数额巨大的虚报冒领、存货高估、利润虚增等关键环节，审计人员则必须加大舞弊审计力度，形成震慑效益，降低损失成本，促进组织运营的真实客观性保证。

三、公路工程项目舞弊发现的影响因素

在公路工程建设过程中，项目运营环境及不同利益集团的利益驱动成为舞弊频发的滋生土壤。舞弊审计发现的成功与否，直接受到舞弊环境及隐藏深度等主客观因素的影响。各影响因素的作用方式及影响程度主要从以下方面表现出来：

（一）舞弊者的狡诈程度舞弊者通常而言都是精于算计的投机者，其狡滑奸诈的程度往往决定着舞弊审计发现的难度和舞弊事件的隐藏深度。拙劣的舞弊表演者仅仅停留在舞弊表象而易于被甄别发现，如投标书中法人签字笔体不一、中标价与合同价不一等现象均属此类行为，称之为低级舞弊者；狡诈的舞弊者往往采取内外勾结的方式进行，表象上基建手续齐备，人员资质及签章齐全，但私底下秘密进行着肮脏的幕后交易，没有高明的侦讯手段往往难以发现，学界称之为冰山下的舞弊者。

（二）串通舞弊的程度舞弊者单独行动由于缺少前后程序或环节上的有效配合而往往易于被发现，但组织间串通舞弊却会在协同作假条件下隐藏很深，无内幕知晓人揭发则难以被发现。因而不同组织或部门、个人串通舞弊的程度也就决定了舞弊审计发现的难度。组织间对阴谋舞弊的事项相互协同力度低下，遗漏未串通一致的环节，则易于被审计人员发现蛛丝马迹予以识破，属于低效度串通舞弊；而组织间通过全方位合作，分工协商串通，使舞弊事件深深隐藏于合规合法的表象之下，不细心挖掘则难于被审计人员识破的舞弊行动，则称之为有组织的合力串通。

（三）舞弊倡导者在公路建设市场的职级地位舞弊事件发生的概率大小与舞弊倡导者在公路建设市场中的职级地位层次有很大的关联影响度。舞弊发起者对舞弊行为的执行者有多大程度影响力，就能决定舞弊执行者贯彻舞弊行动决定的力度和热情度。一般高层级的舞弊发起者通常都是舞弊事件发生、发展的指挥者和主导者，能够操纵和驾驭基建程序暗箱操作或文件造假等行为按其预定的方向发展，同时在独裁体制下也敢违规决定程序内容变更的频率和范围，因而使舞弊事件高频高危害发生。而低层级的舞弊发起者由于受自身职权范围限制，往往对职权影响范围外的组织或部门难以施加影响，因而只能在本职级管辖程序范围内图谋营私之利，属于舞弊事件的低端影响范畴。

四、公路工程项目舞弊发现的适用环节与常用方法

舞弊发现区别于公允性评判的最大区别即是对被审计对象的全过程侦判，这突破了单纯的事后校核评价的局限性，凸显了过程监控的全方位和防范性特点，有助于项目管理的实时控制、预防警示作用的发挥。舞弊发现具体落实到公路工程项目的范围表征主要从以下方面体现如表1所示：

表1　舞弊发现在公路工程建设环节中的作用表征分析表

公路工程项目的舞弊发现活动由于其查证内容及性质的特殊性，因而所采用的方法也就明显不同于财务报表舞弊审计的做法。在公路工程建设项目中进行舞弊发现活动的具体方法主要有：

（一）当面询问法审计师必须善于从面对面的专业及管理业务询问中捕捉到重要的查证线索和审计工作导向，并应具有高超的能够针对舞弊审计目标而针对性地询话的设局技巧。成功的审计师往往在与被审计单位人员建立起比较熟络、友好的关系后才开始诱导性地引入专题询问过程，一般是由轻松的、无关紧要的私人话题渐进导入敏感的“招投标舞弊事项正题”，进而使审计师们获得想要的重要舞弊查证线索，并将获得的成果及询问过程在舞弊审计工作底稿中予以及时记录。审计师在采用这种方法时绝不允许带有感情色彩和威胁意味，询问中不能打断被询问人的谈话（除非需要澄清事实），并应取得被询问人的信任及支持配合的基础上方能进行。

（二）文件审核法在保证文件资料真实可靠的基础上，通过对公路建设程序全过程的文件案宗进行仔细审查核对，审计人员可以获得重要的书面证据。通过对公路建设文件有无涂改迹象、签章是否齐全正确、标底是否唯一、合同价格与中标价格是否一致、人员信息有无不符现象等内容的甄别核证，确保了审计师对公路建设项目舞弊技术细节的深度把握，从而确保了公路项目舞弊发现的专业性把控。同时通过延伸舞弊细节的授意者、完成者审查，有助于发现深层次的舞弊动机，乃至计算出舞弊事项所造成的财产损失。

（三）“红旗”标志法该方法基于以前审计经验的基础上，将高发频发舞弊的表象以文字说明和红旗标志标出的方式，提请审计人员额外关注的有效做法。审计人员通过对红旗标志的现象加以关注，往往会获得预期的舞弊发现成果。例如对串标行为提请注意的红旗标志为：标书不同但却存在着几近相同的技术错误；单位实力差异很大但对报价的下浮程度离奇接近；无可比性的两家单位却具有相同的投标报价及技术方案；不同投标人虽然投标报价总额接近，但各分项报价明显不合情理，技术逻辑解释不清；不同投标人虽然投标报价总额接近，但各分项技术工艺缺少经济分析，价格调升及下压没有计算依据和理论支撑。而对于招标代理人员或招标单位人员营私舞弊的红旗标志主要显现在：受过他人的恩惠；严重的病情；有赌博行为；有嗜酒爱好；有愤世或仇富仇官等偏激倾向，报复欲望表现强烈；缺乏个人道德观念。审计人员通过红旗标志提供的蛛丝马迹而顺藤摸瓜，进行更进一步的侦测审查活动来搜集审计证据，从而使舞弊审计目标得以顺利实现。

（四）制造错误法这是一种通过对公路建设环节控制弱点和易受舞弊破坏的细节进行测试评估，从而确定其舞弊风险的有效的舞弊审计测试方法。例如，审计人员通过伪造具有监理工程师签字的计量变更通知单，向业主单位合同管理人员提出工程量变更计量的要求。为了验证变更程序控制的有效性及舞弊风险迹象征兆，审计人员通过变更通知书上后附短笺予以声明：“业主方李明董事长已批准，请马上落实并更改合同支付文件。”。如果凭这张变更通知书和短笺实现了工程变更，则其预示着可能存在虚调变更或业主方与施工方存在内外串通骗取工程款的行为。这种方法使公路工程建设中可能隐匿存在的舞弊交易在测试中露出破绽，审计线索变得明朗清楚，利于分析和判断，进而确定下一步工作方向。

（五）实地调查核证法对公路工程项目单位提供的内部资料证据，必须采用实地调查的方法才能核证出内部资料的真伪及可靠程度，为舞弊发现提供有价值的线索。如计量支付文件显示工程款拨付总工程量的50%，审计人员通过实地勘查计量表明实际完成工程总量的30%，则据此基本可推定该工程项目存在支付管理缺陷，进而为下一步延伸调查错误性质（是否舞弊）指明方向。实地调查核证是舞弊发现工作方法中最具说服力的有效手段。

（六）比较分析法该方法通过将被审计的公路工程项目中相关指标、数据、变化趋势与以往类似项目内容或标准做对比，进而有助于发现舞弊的破绽或细节的分析方法。这种方法通过对比项目与常规水平或标准水平的差异幅度，寻找出反常的变化趋向，在没有合理解释说明的情况下基本可以推定舞弊细节内含在项目这些反常的趋势变化中，成为审计关注的重点事项。

五、公路工程项目舞弊发现成效分析

通过加强公路工程项目建设活动的舞弊发现活动力度，使公路工程建设活动中的陪标、串标、假借资质投标等违规行为得到了有效遏制，符合条件的施工队伍真正凭借自身实力进入了公路工程建设市场，有效保证了公路工程建设项目质量，通过发挥高素质施工队伍的技术优势节省了投资，实现了经济和社会效益的双丰收。以2010年-2014年对蓟县公路工程项目舞弊审计效益分析如表2所示：

由图1分析可知，通过对公路建设活动采用得当的舞弊审计方法进行监督，使公路工程项目违规招投标的发生频率逐渐降低，审计效益逐年提升，较好地推动了公路工程建设活动的有序开展。2015年蓟县交通局对辖区内的公路工程建设市场的招投标行为进行有效的舞弊审计活动，使公路建设市场参与各方的竞争行为得以有效规范，遏制了围标、陪标、串标等恶性竞争行为，构建了公平、公开、公正的公路建设市场环境，为构建和谐交通作出了巨大贡献。

通过对公路工程建设项目舞弊发现活动的系统研究，本文得出如下研究结论：其一，研究确定了舞弊发现的内涵意义，开展舞弊发现活动所应具有的发现性、甄别性、隐藏性、策略性等工作特性，以及充分怀疑、行动谨慎、成本经济的工作原则，为公路工程项目的舞弊审计工作高效开展奠定了坚实的框架基础。确保了舞弊发现活动开展的合理、科学和正确性。其二，分析了公路工程建设项目中对舞弊发现难度造成影响的主要因素、舞弊发现在公路工程中的适用环节及舞弊发现活动所采用的具体方法，为正确辨别和区分舞弊行动，提高舞弊发现效率指明了思路，有助于舞弊审计方向的合理分析把握。

表2　村公路工程项目舞弊审计效益分析表

图1　公路工程舞弊审计社会效益-舞弊发生率变化分析图

参考文献：

［1］崔奇：《注册会计师舞弊审计的职业关注》，《财会通讯》2014年第10期。

［2］胡淑娟：《关联方交易舞弊审计三要点》，《财会月刊》2015年第14期。

［3］杨丹丹：《基于平衡计分卡层面的企业舞弊审计》，《五邑大学学报》（社会科学版）2011年第2期。

［4］肖璐：《经济学视角下的国家工程项目舞弊审计研究》，长沙理工大学2010年硕士学位论文。

（编辑周谦）