税收法定原则与地方财政自主
——关于地方税纵向授权立法的断想

熊　伟武汉大学法学院教授，中国财税法学研究会副会长



税收法定原则与地方财政自主
——关于地方税纵向授权立法的断想

熊伟
武汉大学法学院教授，中国财税法学研究会副会长

不管本地是否存在足够的税源，是否存在经济政策方面的特殊考虑，只要中央决定开征某种税收，地方都必须恪尽职守，应收尽收，不得懈怠。然而，不管是基于征纳成本、财政需要还是经济政策，这种整齐划一的做法都未必为最优。

这种赋予地方选择权的税收立法实践，比目前中央统一立法、地方强制实施的模式，无疑更有利于照顾地方实际情况，尊重地方财政自主权，也更有利于防止制度浪费。

税收法定原则主要处理议会与政府的关系，与地方财政自主权通常没有太大交集。然而，一旦涉及地方税，当税收法定之“法”被限定于中央立法时，央地财政关系的问题便会随之产生。2015年《立法法》修改后，中国对税收有了更加明确的立场，即全国人大及其常委会拥有专属立法权。国务院于何种情形可以被授权，《立法法》作了明确的标准和程序限定，而对地方的授权立法却只字未提。这是否意味着，至少就税收而言，地方完全没有机会置喙，只能服从中央立法的统一安排？

对照《环境保护税法（征求意见稿）》，我们发现情况并非如此。该草案授予地方的不仅有税率增减权，还有税基扩充权。这种授权兼容了地方财政自主，让地方可因地制宜调整税收要素，却给税收法定原则带来不确定性，值得思考和检讨。这到底是税收法定原则的内在张力允许的，还是迫于现实压力不得不法外行事？《环境保护税法（征求意见稿）》只是个案，还是代表着地方税立法的趋势？本文借此审视税收法定原则，希望在中国语境下关注地方税立法，并将其作为地方财政自主研究的范例。

一、《环境保护税法（征求意见稿）》中的立法授权

2015年6月10日，国务院法制办公室公布了《环境保护税法（征求意见稿）》。这是2015年3月《立法法》修改后第一个正式启动立法程序的新税。虽然起草并公开征求意见的主体是行政机关，但是，法律最终须经最高立法机关表决通过。此举与《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所描绘的落实税收法定原则路线图吻合，因此可谓落实税收法定原则的阶段性成果。

然而，无需仔细研读即可发现，《环境保护税法（征求意见稿）》设定了大量针对地方的授权性条款，具体包括：（1）税额标准的增减。例如，省级政府可统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，适当上浮适用税额；纳税人排放应税污染物的浓度值低于排放标准50%以上且未超过排放总量控制指标的，省级政府可决定一定期限内减半征收。（2）税基范围的拓宽。例如，省级政府可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口的应税污染物种类数。（3）税收的征收管理。例如，省级政府可根据环境保护需要增加（调整）重点污染行业种类，依据实际情况制定环境保护税具体管理办法。

既然《立法法》第8条明确要求，“税种的设定、税率的确定、税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，为什么《环境保护税法（征求意见稿）》不直接固定税率和税基，规定税收征收管理的具体权限和程序，而是广泛授权地方政府相机行事？虽然按照《环境保护税法（征求意见稿）》，税种设定已经法定，但地方政府增加或降低税率、扩大税基、决定税收征管，是否违反税收法定原则？从文义上看，“等税收基本制度”并非修饰词，用以限定税种设定、税率确定、税收征管，而属于列举之外的概括，说明除这三种税收基本制度外，其他税收基本制度也只能制定法律。作为税收基本要素之一，税基在其内当无疑义。

虽然目前尚无正式法律文件确认环境保护税为地方税，但是，基于“费改税”的现实，此税开征后归于地方的可能性极高。不论是基于税理还是囿于现实，允许地方参与环境保护税决策都是必要的。从税理的角度看，虽然同属一国，但各地环境容量和经济水平并不一致，环境保护税所能发挥的作用自然不同。如果税率和税基全国完全统一，排除地方在征管方面的任何自主性，则无法兼顾不同地方的实际需要。现实情况是，各地排污费的费率和课征范围都很不同。例如，北京市2014年根据社会治理平均成本，将二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮的费率提高到原标准的14—15倍，为全国最高水平。排污费改为环境保护税后，如果不能维持费率的地区差别，将面临就高还是就低的难题，对各地已经做出的加强环境保护的努力也会构成一种挑战。

到底是应该维持地方的财政自主，在地方税立法中给予其相应权限，还是完全集权于中央，地方只能被动接受全国统一的规则？目前基于《立法法》第8条第6项的要求，是否可以像《环境保护税法（征求意见稿）》一样，将地方财政自主融入税收法定原则？抛开既存法律和政治的约束，不难得出地方税立法中尊重地方自主的结论。一旦将法律传统、政治制度引入分析框架，对如何实现地方财政自主，肯定会有不同的路径和方案。从实然层面来看，即便认同税收法定与地方自主的协调，《立法法》制定和实施后，解释和执行的结果也必须统一，既不能弃法律的约束于不顾，我行我素，也不能削足适履，僵化教条式理解税收法定原则，堵塞法律可能发挥作用的空间。就此而言，《环境保护税法（征求意见稿）》为我们准确理解《立法法》提供了绝佳视角。

二、税收法定原则视角下的地方财政自主

以地方税为题材，从税收法定立场观察地方财政自主，主要涉及地方税立法权的归属。地方税可以由地方自行立法课征吗？如果认定税收正义的核心是纳税人同意，地方居民通过民选议会决定对自己征税，理论上似乎不存在任何可诘难之处。只要实行多级政府体制，只要存在中央税与地方税的区分，就必须考虑地方税由谁立法的问题。地方税立法权归属于中央还是地方，这关系到地方财政自主的限度，与央地财政分权的模式紧密相连。

相比中央立法，地方政府或议会更了解地方所需，所课征的税收应该更具有针对性。例如，政府每开征一种税收，必须考虑税源是否充裕、征纳成本是否高昂、是否有迫切的财政需要、是否附加特定政策目标。中央税由中央统一立法，这些问题自然一体衡量。地方税与地方的自然资源、环境状况、财产结构、收入水平息息相关，地方不同，情况不一。同样是环境保护税，经济发达和资源匮乏的东部地区可能倍感需要，对于经济落后、地广人稀的西部则未必有那么迫切。目前舆论高度关注的房地产税即是如此，对于房地产存量巨大、价格高企、土地供给日趋紧张的大城市而言，房地产税也许能够替代土地出让金；但对于内陆地区和中小城市而言，房地产税源小、征管难，短期内很难成为地方主体税种，且可能影响房地产市场的发展。因此，政府未必有足够的兴趣将其引入。

一个税种之所以成为地方税，本身就已经考虑地方性因素，尤其是税源的不可流动性，也包括地方特殊的财政需要。流动性税源如果交付地方税，即便由中央行使立法权，受财政利益的刺激，地方之间的竞争也会妨碍全国统一市场的形成。既然地方税与地方差异性、地方财政需要和政策目标紧密相连，且不易对其他地方的利益以及全国统一市场产生影响，交由地方自主立法自然有其不可替代的优越性。当然，从政治统治的角度看，国家是否愿意将此项权力交给地方，取决于宪法所确定的国家治理体制。虽然从理论上大体可以说，在联邦制国家中，联邦的权力有限，地方拥有剩余立法权；而在单一制国家，中央常常居于支配地位，但落实到税收立法，受现实国情所致，结论往往并不如此。

美国是联邦制的代表，地方享有地方税的立法权，只要不触及州际贸易条款，影响其他地方的利益，各州和州以下的地方都有权征税。澳大利亚也实行彻底的分税制，联邦和州的税种划分十分清楚，分别在各自范围内进行税收立法。德国联邦则对地方税有优先立法权。如果联邦尚未立法，各州有权立法；如果联邦已立法，则各州无权立法；州立法后，联邦有权根据需要重新立法，并以联邦法律为准。但州以下的地方当局没有税收立法权。而在单一制的日本、韩国，由于实行地方自治，满足中央设定的条件和程序后，地方也被允许自主立法开征地方税。就连过去以中央集权著称的法国，自从20世纪80年代实行地方自治改革后，地方在地方税方面的立法权限也大大增加：就垃圾清洁税等特定的四个税种，中央授权地方自主决定开征，其他税种则在确定税率方面进行授权。

由此可见，不管是学理上还是实务中，税收法定原则并非只有一种表达，而是存在广义和狭义两种形式。广义的税收法定之“法”，不仅包括最高立法机关制定的法律，也包括地方立法机关制定的法令。狭义的税收法定之“法”，则仅限于前者，不包括后者。在立法语言的表述上，广义的税收法定会区分具体税种，将中央税、中央与地方共享税的立法权归于最高立法机关，而地方税立法权归于地方立法机关。狭义的税收法定则不加区分，要求税收立法必须由最高立法机关制定法律。从维护地方财政自主的角度来看，广义的税收法定原则无疑是最为理想的模式；但如前所述，不同国家有不同的历史传统和政治偏好，对如何处理中央与地方的关系会存在路径依赖。因此，对特定国家而言，无论选择哪种税收法定原则，都不存在对错之分，只需要考虑合适与否。更何况，即便在狭义的税收法定模式下，通过纵向授权立法，地方也可取得一定的财政自主权。

自改革开放以来，中国一直强调税政统一，不管是中央税、共享税还是地方税，立法权都集中于中央，地方不享有税收立法权。虽然每次重大税制改革都以国务院名义下文，而没有采取全国人大及其常委会立法的形式，但其方案无疑都会事先经中共中央批准，公布实施后事实上产生最高法律效力，且与《宪法》第3条规定的“在中央的统一领导下，充分发挥地方主动性、积极性的原则”并无冲突，与《宪法》设定的国务院职权也大体吻合。修改后的《立法法》要求税种设定必须制定法律，权力集于中央，地方无权过问，这与以往的税收立法惯例别无二致。不仅如此，《立法法》修改前后，税收立法权的归属也无本质区别，只是规则的表述不同：前者为概括式，后者则列举加概括，内容更加细致明确而已。可见，即便理论上不排斥地方的税收立法权，但基于中国现实国情，这种可能性尚不具备。

地方税在地方财政收入结构中地位显赫。以2014年湖北省为例，去除个人所得税、企业所得税等共享税收入，地方税收入在一般公共预算收入中的比重约为54%，涉及营业税、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、契税、土地增值税、车船税、耕地占用税、烟叶税、印花税等十余个税种。但这些税种的立法权目前都集中在中央，地方哪怕连税收减免都受到重重限制。这一结果并非是2000年制定的《立法法》所致。早在1992年，《税收征收管理法》就已确认，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”因此，至少在税收立法权方面，受狭义的税收法定原则所致，地方的财政自主权非常有限。地方追求的，只能是在法定前提下如何获得机动空间。

三、纵向立法授权与税收法定原则之兼容

从形式上看，在税收立法方面，《立法法》并未给地方提供机动空间，只是给国务院留了一定的余地。《立法法》第9条规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”课税显然不属于绝对法律保留的事项，只要符合授权的目的、条件和程序，即便是创立新税，包括地方税，最高立法机关都可授权国务院立法。但是，《立法法》并未明示，全国人大及其常委会可授予地方课税权，让地方根据授权自己决定开征新税。因此，所谓“地方税纵向立法授权”只能被理解为，在中央立法机关制定的地方税法律中，授权地方决定或调整某些要素，以体现对地方财政自主的尊重。

其实，对于最高立法机关而言，这种授权立法不仅是为了尊重地方，也是情势所迫，不得已而为之。其原因在于，地方税的税源差异性太大，财政需求程度不一，难以适用统一的标准或规则，必须借助地方的补充，才能调适妥帖，最大程度地兼顾各方之需。《车船税法》是我国目前唯一由最高立法机关制定的地方税法，采纳的就是“法定+授权”模式。该法规定，车辆的具体适用税额由省级政府依照本法所附《车船税税目税额表》规定的税额幅度和国务院的规定确定；省级政府根据当地实际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车定期减征或者免征车船税；车船税按年申报缴纳，具体申报纳税期限由省级政府规定。事实证明，《车船税法》自2012年实施后，省级政府在税额确定、税收减免和征收管理方面发挥了重要作用，有效弥补了中央统一立法的不足。《环境保护税法（征求意见稿）》借鉴的就是这种思路。

从尊重地方财政自主、照顾地方实际需求的角度看，为缓和狭义税收法定原则所带来的央地冲突，“法定+授权”的模式对地方税立法确有可取之处。有疑问的地方在于，《立法法》明确要求“税率法定”，单行税法却将税率调整或确定权交给地方，这种冲突是否能被税收法定原则所包容？从效力层级看，《立法法》是全国人大制定的法律，它对国务院及其部委、地方人大和政府的约束力不容突破，但对全国人大及其常委会而言，这种约束力目前不太好评估。毕竟，《立法法》也只是法律，不是宪法，它并没有超越其他法律的效力，一旦与其他法律发生效力冲突，按照《立法法》本身的规定，只能依特别法优于一般法、后法优于前法等原则解决。因此，虽然《立法法》明确规定税收法定，只要立法机关自己决定改变立场，授权国务院或者地方开征税收，至少很难说违反《立法法》。一方面，相比在宪法中规定税收法定原则，法律层面规定的税收法定原则，都会存在上述不确定性；另一方面，就尊重地方实际情况、照顾地方财政自主而言，这也会带来足够的灵活性。

《立法法》第10—12条对授权立法设定了诸多限制，包括授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限，被授权对象不得转授权，条件成熟后必须上升为法律，等等。从上下文的语义衔接看，这些限制都只是针对全国人大及其常委会向国务院的授权，不适用于《车船税法》或《环境保护税法（征求意见稿）》的授权模式。但基于法理，授权必须明确的目的、事项和范围，不能违背地方税的规律性，不能进行空白授权，被授权对象不得转授权，这些应该是共性的要求，不用区分横向还是纵向授权。至于授权的期限，考虑到地方税的特点，一般情况下大可不必，除非涉及期限性的税收优惠事项。地方被授权后，由于各地的情况不一，制定的方案自然各异，这才符合地方税授权立法的目的。因此，所谓条件成熟后及时立法，对地方税也属于不必要的要求。

《立法法》关于税种设定必须制定法律的要求，一方面将地方税的立法权集中于中央，剥夺了地方单独立法课税的机会；另一方面，税种法定后，鉴于每个税种都有其特殊规律性，即便要在法律中对地方做立法授权，也必须受到这种规律性的约束。例如，房产税与契税的纳税人不同，印花税与土地增值税的税基也不一样，这是税种的特点所决定的。通常情况下，法律只有先规定税种的要素，如纳税人、征税对象、税率等，才能体现该税种的特质。如果仅仅确定税种名称，却将纳税人、征税对象等全部授权地方规定，各地补充制定的规则未必符这个税种的要求。因此可以说，税种法定本身为授权立法指明了方向，无论是横向授权还是纵向授权，其结果都不能违反该税种的内在要求。税种法定、中央立法所对应的另一个特点是，同一税种在各地实施的规则不宜差别太大。法律通常会设定一个基准，允许地方适度修正，或者规定一个区间，允许地方选择适用。这样既可树立中央的权威，保证地区差异不至太大，又能兼顾地方的合理需求，为其保留适当自主空间。

至于被授权对象应该是地方行政机关还是立法机关，笔者倾向于分事项而论。对于税率、税基、税收减免等严重影响纳税人利益的事项，按照税收法定原则的本义，理应由地方立法机关决定。地方立法机关由纳税人所选举的代表组成，由其在授权范围内补充决定适用于本地区的税法要素，体现了代议制民主和“无代表不纳税”原则，更有利于维护纳税人的财产权。《车船税法》和《环境保护税法（征求意见稿）》将税率确定、税基扩充、税收减免的权力授予地方政府而不是地方人大，这确实与财政民主原则相悖。不过，就效率而言，立法程序不及行政程序，即便是在地方层面，这也是事实。因此，如果只是涉及程序的细节，笔者并不反对地方政府参与。例如，在确定车船税按年申报缴纳后，《车船税法》授权省级政府决定纳税具体期限就未尝不可。鉴于目前能就税收事项制定地方性法规的主体只有省级人大，地方税立法授权的受体必然为省级地方，省以下人大和政府都不具备被授权的资格。

四、地方税授权立法：基于现状的另一种构思

基于《税收征收管理法》第3条和《立法法》第8条，单行的地方税立法采纳纵向授权模式，无非是为了兼顾税收法定与地方财政自主。然而，在既定的法律约束条件下，为了实现同样的目标，是否只有这一种模式可以考虑？答案显然为否。

由于实行中央统一立法，不管是已经实施的《车船税法》还是正在起草的《环境保护税法》，抑或是尚处于研究阶段的《房地产税法》，其适用范围都是全国，没有任何地方可以例外。这种模式可容纳的地方自主性有限，只能允许地方在税率、税基、税收优惠、征收管理等方面适度调整，使其更加契合本地区的实际情况，地方无权决定取舍。这就意味着，对一个具体地方而言，开征哪些地方税，什么时候开征，都必须与全国步调保持一致。这也就意味着，不管本地是否存在足够的税源，是否存在经济政策方面的特殊考虑，只要中央决定开征某种税收，地方都必须恪尽职守，应收尽收，不得懈怠。本文最后想要表达的是，不管是基于征纳成本、财政需要还是经济政策，这种整齐划一的做法都未必为最优。

事实上，只要不影响地域间的资源流动，不在经济发展方面产生负面竞争效应，或者妨碍全国统一的政策目标，对同一个征税对象，如车船、交易凭证等，一个地方征税，另一个地方不征，并非不可容忍，我国近三十年的税收立法史上就有先例。例如，国发〔1994〕7号文决定下放屠宰税和筵席税的管理权。屠宰税和筵席税下放地方管理后，省级政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收。继续征收的地区，省级政府可以依据相关条例制定具体征收办法，并报国务院备案。因此，从1994年1月1日到《屠宰税暂行条例》于2006年被国务院废止和《筵席税暂行条例》于2008年被国务院宣布失效之前，这两个税种存在一段中央立法、地方选择适用的时期。其间，由于征收成本高、入库收入少，财政得不偿失，绝大多数地方放弃征收，导致国务院最后决定废止屠宰税和筵席税。这种赋予地方选择权的税收立法实践，比目前中央统一立法、地方强制实施的模式，无疑更有利于照顾地方实际情况，尊重地方财政自主权，也更有利于防止制度浪费。

进一步而言，我们更可以考虑将屠宰税、筵席税模式与车船税、环境保护税模式相结合，在坚持税收法定原则的同时，从宏观和微观两个层面兼容地方财政自主。也就是说，在最高立法机关统一制定地方税法后，地方不仅可以选择是否在本地区实施，一旦选择实施，法律还可以赋予地方机动空间，让地方在税率税基的确定、税收征收管理方面享有一定灵活性。相比日本、韩国制定“地方税法”、将所有地方税通过立法罗列、供地方选择适用的做法，这种方案更加简单易行。毕竟，中国立法机关的税收立法能力和经验都很不足，房产税、环境税等地方税涉及的争议又很大，短期内要想对所有税种设计出成熟方案，毕其功于一役规定在同一部法律中，其难度可想而知。用我们习惯的方式，成熟一个推出一个，对地方税立法也许更加可取。如果以后确有需要制定“地方税法”，再做法典编纂也不迟。