营改增税制改革对高校财务管理的影响

郭玲玲

摘 要：本文通过对高校营改增涉税业务的变化进行总结，分析了营改增改革对高校财务管理的影响。如果高校为小规模纳税人则税负明显下降，若为一般纳税人，充分考虑固定资产更新的情况下，税负有可能会下降。

关键词：营改增；高校

自2012年1月1日起在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，到2016年5月1日我国全面实施营改增，营业税退出了历史舞台。高校的研发活动和技术服务属于现代服务业，因此属于营改增税制改革的范围。本文将讨论营改增后，高校科研活动和技术服务的税负是否有所增加，是否影响了科研人员的积极性，以及营改增对高校财务管理工作的影响。

一、纳税人的界定

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含）（2009年以前为100万）。（2）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含）（2009年以前为180万）。视同小规模纳税人的情形：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；规定非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。从单位性质的角度来看，法律中规定“法人”包括四类：机关法人、事业法人、企业法人和社会团体。根据法律的定义，小规模纳税人界定的非企业性单位是指机关法人、事业法人和社会团体这三种，高校属于事业单位，因此高校可以被认定为小规模纳税人。从年应征增值税销售额的角度来看，当高校在科研活动和提供技术服务方面每年的发生额超过小规模纳税人的标准时，可以认定为一般纳税人。

二、税率的变化

营改增之前，高校的研发活动和技术服务应缴纳营业税，根据划定的服务类，划定的营业税税率为5%。营改增之后，如果高校被认定为小规模纳税人，按3%的征收率缴纳增值税；如果高校被认定为一般纳税人，则按6%的税率缴纳增值税，同时在发生应税活动时，所有购买的货物、原材料等，根据获取的增值税发票，相应的抵扣进项税额。从税率来看，当被认定为小规模纳税人时，税率的降低使税负降低了40%；当被认定为一般纳税人时，要考虑进项税额的抵扣对税负的影响，如果在进行相关的业务活动时，材料或设备采购业务较少，或者获取非专用增值税发票，进项税额没有充分发挥抵扣效应，有可能会导致税负有所提高。

三、纳税申报和发票使用的变化

营改增之后，纳税申报认定的主体税务机关由原来的地方税务局改为国家税务局，纳税程序和报表填送相对营改增之前更为复杂。如果被认为一般纳税人，申报程序分为两步，一是要对发票信息进行抄税，税务机关根据IC卡中抄报数据和销售额进行核对；二是要对进项税额的认证，纳税人要在规定期限内对进项税额进行认证，认证通过后才能进行抵扣，未通过或者过期认证都不能再进行抵扣。

营改增之前，高校纳税申报需要向地方税务局机关，然后申领营业税发票，发票的申领可以在事情也可以在事后；营改增之后，高校纳税申报需要向国家税务机关，发票的申领更加严格和规范，只有在应税服务发生之后才能开增值税发票。如果高校一般规模纳税人，既可以开具增值税专用发票，也可以开具增值税普通发票，增值税专用发票的使用必须符合规定，可以代开也可以联网自行开具；如果高校是小规模纳税人，只能开具增值税普通发票，而增值税普通发票必须由税务机关代开。如果技术服务类合同属于省级科技部门认定为免税合同，营改增之前，又地方税务局审核并开具免税发票；营改增之后，如果高校是小规模纳税人，则由国家税务机关审核并开具免税发票，如果高校是一般规模纳税人，则可自行开具零税率发票

四、会计核算的变化

营业税属于价内税，货物或服务的价格和税是在一起的，计税方法是：应税收入×税率；增值税属于价外税，货物或服务的价格和税是分开的，计税方法是：应税收入÷（1+税率）×税率。营改增之前免征营业税采用的是“预征后退”免税备案政策，而营改增只后国税部门的免税政策是“即征即退”。营改增之后还涉及到进项税额核算，如果高校是小规模纳税人，购买货物接受或服务发生的进项税额是不再进行抵扣的，入账时直接计入购买货物或接受服务的成本；如果高校是一般规模纳税人，进项税额则可以进行抵扣，入账时只按照获得的增值税专用发票中的价格计入货物或服务的成本，而进项税额单独计入应交税费——应交增值税（进项税额），反映在借方。

五、营改增对高校的具体影响

（一）税负的影响。营改增之后，高校如果被认定为小规模纳税人，则税率由5%下降到3%，税负整体下降；但是如果被认定为一般纳税人，则税率由5%提高到6%，税负有可能增加也有可能减少，主要从增值税抵扣效应的角度来分析税负的具体影响。高校科研活动和技术服务属于现代服务业，因此属于增值税的应税范围。科研活动主要为课题研究，包括纵向课题和横向课题。纵向课题经费主要源于政府行政部门，通过文件批复形式通过财政下发经费；横向课题经费主要来源于企业，学校与企业合作进行科学研究解决企业的实际问题，需要双方签订合同。纵向课题研究一般为免税行为，而横向课题一般需要根据合同向国家税务机关申报增值税。技术转让和技术开发等服务活动也主要是针对相关企业，也需要签订合同然后根据合同向国家税务机关申报增值税。教师在参与纵向课题和技术服务过程中，发生的一些成本可以使用经费进行弥补，这些成本主要包括两类，一类是如劳务费、差旅费等不能进行进项税额抵扣的成本，一类是如办公费、实验耗材、资料费等可以进行进项税额抵扣的成本。在这两类成本中当劳务费和差旅费占比较大时，也就意味着可以抵扣的进项税额较少，那么税负就会增加；如果办公费、实验耗材等占比较大，可以抵扣进项税额的成本较多，税负有可能会下降。和营改增之前相比，不能仅仅只考虑增值税对税负的影响，还要考虑城建税和教育费附加的影响，所以总体税负是否降低还需要数据进行分析。

（二）涉税业务多元化。根据国家税务总局对增值税的规

定，一般纳税人不得在免税、非税项目中使用增值税专用发票进行进项税额的抵扣；专用发票在应税项目中可以抵扣。现在高校业务趋向多元化，涉税业务也越来越多，关于增值税的免税行为，都有可能因为税务政策的变化而变化。所以相比较营改增之前高校财务人员除了需要关注最新纳税政策外，还需要区分哪些是增值税免税项目、哪些是可以抵扣项目、哪些是不能抵扣的项目。

（三）涉税风险提高。在营改增之前，高校主要涉税项目有营业税和个人所得税的代扣代缴，营业税属于地方税局纳税管理，纳税程序和计算方法简单，高校本身涉税业务单一，因此营业税涉税风险较低；营改增之后，增值税涉及到销项税额的计算和进项税额的抵扣，报税程序相对复杂，零税业务和免税业务的申报程序和管理经常发生变化，因此涉税风险在营改增初期会明显提高，随着营改增各项制度的到位以及财务人员对增值税的逐渐熟悉，涉税风险会逐步降低。

（四）具体会计核算变化。（1）营改增之前，高校账务在应交税费科目下设置“应交营业税”、“应交城建税及教育费附加”等科目。

在收到相关收入时：

借：银行存款

贷：科研事业收入——XX横向课题

在计提相关营业税时：

借：科研事业支出

贷：应交税费——应交营业税

应交城建税及教育费等附加

在购买相关设备时，进项税额计入资产成本。

借：科研事业支出

贷：银行存款

借：固定资产

贷：固定基金——非流动资产基金

营改增之前，营业税的支出按照科研收入×税率（5%）得出，城建税及教育费附加按照营业税×税率（城建税7%、教育费附加3%）得出，反映在应交税费——应交营业税、应交税费——应交城建税及教育费等附加两个科目下，营业税附加还包括地方教育费附加（税率3%）、地方水利基金（税率0.1%）、印花税（税率0.3%），从账务处理来看，营业税无论是从计算上还是账务反应上都比较简单。

（2）营改增之后分为小规模纳税人和一般纳税人，设置“应交税费——应交增值税科目”、“应交税费——应交城建税及教育费附加”，如果是小规模纳税人，还应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

1）高校被认定为小规模纳税人

在收到相关收入时：

借：银行存款

贷：科研事业收入——XX横向课题

应交税费——应交增值税

应交城建税及教育费等附加

在购买相关设备时与营改增之前账务处理一样，进项税额也计入成本。营改增之后，如果高校被认定为小规模纳税人，则增值税税的支出按照科研收入×征收率（3%）得出，城建税及教育费附加按照增值税税×税率（城建税7%、教育费附加3%）得出，反映在应交税费——应交增值税、应交税费---应交城建税及教育费等附加两个科目下，增值税附加的其他内容与营业税附加一致。如果涉税业务属于免税项目或零税项目，则应交税费科目不再有发生额。从账务处理来看，小规模纳税人账务处理相对简单，从税率角度来看高校税负相对营业税整体下降，但是增值税属于价外税，所以只反映在负债中，没有增加支出。

2）高校被认定为一般纳税人。在收到相关收入时：

借：银行存款

贷：科研事业收入——XX横向课题

应交税费——应交增值税（销项税额）（税率为6%）

应交城建税及教育费等附加

在购买相关设备时

借：科研事业支出

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

借：固定资产

贷：固定基金——非流动资产基金

在缴纳增值税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）

银行存款

营改增之后，税务处理相对营改增之前以及小规模纳税人变得复杂。当购买固定资产的进项税额较大时，充分发挥其抵扣效应，当期应缴纳的税额就会降低，即使税率由原来的5%变为6%。因此，营改增之后应支持固定资产的更新。但是在高校中，如果科研项目不集中管理，进项税额的抵扣一一对应项目发生的销项税额，则会为高校财务工作增加巨大的工作量，不断重复计算应交税费。