绩效评价视角下政府会计确认基础改革

王春 丁泽婧

摘 要 开展绩效评价是以政府会计提供的信息为基础，而我国政府实行的单一的收付实现制，难以真实反映政府资金运动状况，也不能客观评价政府的资产负债状况和成本费用信息，因而评价政府绩效无从谈起。从绩效评价视角来看，政府会计确认基础改革是必然要求。因此，要对政府财务会计体系下的资产、负债、收支实行全面的权责发生制进行改革

关键词 政府绩效评价 会计确认基础 权责发生制

相较于收付实现制而言，权责发生制更切合政府绩效管理的要求。比如政府每期提供的产品和服务所产生的成本能够准确记录，因此收益成本之间能够进行有效配比，那么政府当局对资源的管理、对管理成果所负有的责任，就能通过这些财务指标体现出来，从而有利于政府绩效管理改革。又如，它能够揭示出隐性债务问题，有利于评估政府财政风险。所以，以应计制为确认基础的政府会计信息和资金运动状况信息，是政府了解其公共事务管理水平和进行科学的宏观经济决策的基础，也是评价政府行政效率的依据。

一、政府绩效评价与会计确认基础之间的关系

政府绩效评价与会计确认基础之间是相互依存，密不可分的。首先，开展政府绩效评价须依赖真实完整的政府财务报告、会计记录等会计信息，而会计确认基础的选择影响着会计信息的提供，所以，为了提供更加全面地反映政府营运状况的会计信息，那就必须进行会计确认基础改革。而基于政府绩效评价的政府会计确认基础改革，除了能够提供更加真实完整的财务信息、提高财政透明度、有效防范财政风险之外，更有利于政府绩效评价的开展。因此政府绩效评价与会计确认基础之间相互促进，相互推动。这两者的关系具体阐述如下：

依据不同的主体，绩效评价也可划分为不同类型，其中，按财政支出绩效评价的内容、绩效评价可以划分为对投入、过程、产出、结果的评价，以及对经济性、效率性和有效性的评价。经济性指标针对的是政府活动中投入——过程的关系，考察的是政府活动能否以最低的资源耗费取得一定质量和数量的产出。此时政府会计作为信息来源，就必须全面反映政府可控资源的存量以及资产负债的结构比重。效率性指标针对的是政府活动中投入——产出的关系，考察的是政府在活动中能否以最小的投入换来最大的产出，这就要求政府会计对投入的成本和产生的效益进行准确的确认和计量。效果性指标针对的是政府活动中产出——结果的关系，这一指标不仅考核经济效益，还涉及众多社会效益，虽然财务指标难以全面评价政府绩效，但是尽力做好财务指标也是具有重大意义的。而以上的这些对政府会计的要求，都是体现在能够提供更加真实完善会计信息的会计确认基础上，所以随着绩效评价的开展，会计确认基础改革的重要性不言而喻。

二、绩效评价视角下会计确认基础改革的必要性

（一）现行政府会计确认基础存在的问题

第一，不能全面反映政府资产状况。在我国现行的总预算会计中，对政府资产（包括固定资产、基础设施、无形资产、政府债权、存货等）不进行核算与反映，就其中固定资产来说，行政事业单位虽核算固定资产原值，但其核算结果也只是作为财政预决算报表的补充。这样一来固定资产入账后就退出公众视野，不再受到监督，有可能会导致资产的流失，亦或是人为操控。另外，在对固定资产后续计量中，固定资产折旧和固定资产净值是不予以确认和记录的，这就会导致固定资产历史成本与净值产生偏差，长此以往就高估了固定资产的价值，扭曲了固定资产的真实信息，还会误导相关使用者的判断和决策，不利于政府绩效考核。

第二，不能有效防范政府债务风险。政府债务，是指政府已承担的或尚未承担的但已承诺的，未来会导致经济利益流出，具体金额能够计量的义务，是政府未来财政风险的体现。虽然我国的外债负债率、债务率等指标均在国际公认的安全线以内，但是在现金制下，其本金与利息只有在偿还时才被列为当期支出，而借入时并未记录与反映，所以，收付实现制下政府会计不能提供完整的直接显性债务信息。

间接显性债务，是指在被担保人没有能力偿还债务时，政府就必须承担清偿的义务。比如政府为企业或金融机构的担保、未决诉讼、融资等，在现金制下也是不能反映当期应支付的本金与利息，客观上会造成的后果，一是低估当期支出，高估结余，二是会造成未来集中支付的风险。所以，收付实现制会计并不能真实反映间接显性债务信息。

直接隐性负债，是指基于社会公众期望、政治压力、政府责任而非法律的规定或约束，使政府在任何时候都确定的需要承担的义务。就我国行政事业单位职工的养老金来说，因为还未实行基金管理，所以当期实际支付的养老金并不是本期政府所担负的雇佣费，而应是前期政府应付而未付的费用。因此，收付实现制下直接隐性债务信息也不能如实反映。

最后，间接隐性负债和间接显性负债一样，都是当事件发生时才会形成政府的义务。所以同样的，现金制下并不能真实体现负债的规模。

由此可知，在收付实现制下，会计信息会夸大政府可支配的财政资源，隐藏政府财政债务，从而加大政府财政风险，政府绩效因而难以考评，这些都会对我国经济的可持续健康的发展产生不利影响。

第三，不能准确提供成本费用信息。收付实现制下，收入与支出的确认和计量保持一致性，但却不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府当期提供产品和服务的成本。这是因为在我国财政总预算会计制度中，政府将资本性支出和收益性支出混为一谈，都归为当期支出要素，但是资本性支出在耗用当期资源、减少现金资产的同时，会形成其他可控的实物资产或者是其他非现金的公共资源。而目前的财政总预算会计，针对资本性支出而形成的长期资产未曾进行会计核算，这样一来，政府长期资产的存量、增量情况使财政部门不能有效掌控，这也不利于财政部门、社会公众的监督，而且不能准确提供政府活动中的成本耗费和效率，也就不能适应开展绩效评估的需要。

（二）会计确认基础改革的必要性

第一，实现政府职能转变的必然要求。政府正向着服务型、绩效型转变，这就要求政府在管理、决策过程中的信息更加透明化和法制化，学会按照企业的规则行事，而这其中政府财务活动信息是能体现政府管理水平的指标之一，所以，当下的收付实现制显然跟不上政府职能转型的节奏。

第二，加强政府绩效评价的客观要求。在新公共管理理论下，政府不仅要成为合规政府，更要向绩效政府努力。因此，为了提供更为完整的政府会计信息，权责发生制的引入适应了政府绩效评价有效开展的需要。而想要提供完整的信息，仅仅依靠传统现金流的信息是不充分的，我们需要完整的资产、负债、收入、成本一系列完整的财务信息，如固定资产的历史成本、固定资产折旧状况、待摊费用的摊销状况、产品与服务的成本核算等，这些都需要权责发生制的引入。

第三，防范政府债务风险的必要措施。随着我国经济的快速发展，政府规模不断扩大，政府的债务规模也逐渐庞大，国内外债务日益扩张。在收付实现制下，政府更多的隐性负债都没有展现，而这些隐性负债给政府部门带来的财政风险是不容忽视的，长此以往会对国家经济的持续发展造成威胁，而引入权责发生制则可以有效防范政府债务风险。

第四，强化社会监督的有效手段。随着社会公众对政府信息需求的日益攀升，政府信息的公开也越来越重要。政府采用权责发生制之后，政府资源会得到更有效的管理，会计系统会更加开放，人们也就可以在便捷地获取信息的前提下进行有效的监督。

三、绩效评价视角下我国政府会计确认基础改革的内容

双基础模式下的政府会计改革有两条主线，一是预算会计体系，二是财务会计体系。鉴于我国政府会计体系中财务会计体系是完全缺乏的，所以本文就详细阐述了政府财务会计的改革。

第一，政府财务会计体系下资产的权责发生制改革。在政府财务会计体系下，引入权责发生制，对资产进行确认与计量，但还是应该本着先易后难，逐步推进的原则。可以先确认金融资产、存货和债权资产等短期资产，其次是政府为提供公共产品与服务而建设的基础设施或使用的固定设备等长期资产，接着是历史文化遗产、自然资源、国防资产等特殊性资产，最后是一些比较具有争议的资产，如无形资产、政府税收等。

在财政总预算会计中，固定设备和基础设施等长期资产，通常在购入或建设时不确认为一项资产，而是直接被列为支出来反映。

第二，政府财务会计体系下负债的权责发生制改革。政府债务本期应负担的本金与利息应当纳入当期负债的核算范围，体现当期政府提供产品与服务的成本。而对于政府参与担保、未决诉讼等项目，政府应当依据已担保年限或被担保企业、机构的财务状况，按比例计提坏账准备，以达到充分揭示政府隐性债务状况的目的。最后，对于像社会保险基金、养老金等直接隐性政府债务，在现金制下只能反映当期政府的责任，引入权责发生制后，要密切关注这部分隐性负债的发展趋势，合理预估各财政年度未来应该负担的公共支出，进行独立的反映和报告。

第三，政府财务会计体系下收支的权责发生制改革。按照我国的收入来源性质，可分为税收收入、国有资产收益、行政收费收入、专项收入和其他收入。但国家90%以上的收入都是来源于税收收入，由于我国人口众多、体系庞杂，个人诚信的征询体系尚未健全，尤其是像个人所得税、增值税、企业所得税等是由纳税人自行申报，若以权责发生制确认和计量收入，准确性很难保障，因此政府的预算收入还是以收付实现制为主。但是像房产税、车船使用税、政府间补助收入和下级上解收入等，可以按照权责发生制确认。这是因为我国对房产税和车船税是按年计征、分期缴纳，所以税源稳定，具有客观的可计量性。另外，我国的转移支付制度也逐渐形成，所以，可以根据年初批准的预算来确认政府间补助收入和下级上解收入。

在支出方面，我们应该分情况采用不同的处理方法，稳步推进权责发生制。比如政府间上解支出、补助支出、政府雇员养老金和预算已经安排，但由于各种原因当期未实现的支出，还有当期发生的当期应支未支等跨期支付的项目都能够采用权责发生制来确认。

（作者单位为江苏方强农场集团有限公司）

[作者简介：王春（1982—），男，江苏盐城人，江苏省方强强制隔离戒毒所财务主管，研究方向：政府会计。丁泽婧（1993—），女，江苏泰州人，盐城师范学院会计专业学生。]

参考文献

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