遗嘱信托中的遗产税规避法律问题研究
——兼论我国未来遗嘱信托税收法律体系的构建

欧阳天健

(华东政法大学财税法研究中心，上海200042)

遗产税是一个古老的税种，最早可追溯到古埃及时期，长期以来是各国政府调控国民收入、增加财政收入的重要手段。我国受家族财产所有制传统的影响，在历史上并没有开征过遗产税，只在民国年间有过一次短暂且不成功的实验经历。新中国成立后，虽屡有动议开征遗产税，但由于种种因素的限制，至今并未开征。近年来，我国社会贫富差距逐渐扩大，基尼系数已超国际警戒线，这一现象引起了中央的高度重视，党的十八届三中全会提出要进行收入分配体制改革，缩小贫富差距，达到共同富裕。于是遗产税的开征再度被立法者提上议事日程，加之目前遗产税开征的税源基础、民主法治基础和思想文化基础都已齐备［1］，遗产税呼之欲出。

一、遗嘱信托与税收规避

理性人的最大特点在于追求利益的最大化。站在纳税人的角度，尽量减少其所缴纳的税款无疑是实现利益最大化的直接手段;而政府作为特殊的理性人，则必须追求税收及时足额地征缴。这样一来，就形成了纳税人与政府之间的博弈态势，导致了避税行为在世界范围内的广泛存在。尤其对于遗产税来说，其税额往往较大，且需一次性缴清，这将给纳税人带来强烈的税痛感，纳税人寻求避税手段的意愿也愈发强烈，于是许多人就将目光落在了遗嘱信托之上。一方面，信托具有良好的财产管理功能和财产保护功能;另一方面，正是由于税法的滞后性和信托的天然避税属性，人们往往选择遗嘱信托作为规避遗产税的重要工具。

(一)遗嘱信托的避税血统

具体而言，信托自其诞生之日起就具有浓厚的避税色彩。依学界通说，信托的起源是英国的“尤斯”(Use)制度。这一制度创立的目的就是为了规避英国国王对土地继承所课征的重税。彼时，正值王权与教权势同水火的年代，英国政府为了防止土地向教会流转，对遗嘱中将土地遗赠给教会的行为课以重税。因此，虔诚的基督徒们将遗产土地设立信托，并将教会列为受益人。此后，在十字军东征时期，尤斯制度又被参加东征的骑士所使用，他们将自己的土地和财产信托给亲戚朋友，并要求他们用土地收益保障自己家人的生活，以此规避高额的赋税。为了防止民众利用尤斯避税，英国国王又颁布了“尤斯法案”来控制对遗产税的规避，但法案实施的最终结果是导致“双重尤斯”的出现，遗嘱信托又进一步变换模式发展起来。此后，遗嘱信托的避税与信托税制的发展呈现出持续的动态交替演进的过程。无论在哪一个时期，遗嘱信托都被深深地打上了避税的烙印。

(二)遗嘱信托的避税机理

在当代，信托以其高度的制度灵活性可以满足不同法律制度下的避税需求。就其具体机制而言，主要体现为纳税义务的隔离与纳税义务的重构两个层面。首先，世界各国立法均承认信托财产的独立性。我国《信托法》第14、15条对信托财产独立性作出了明确的阐释，将信托财产与委托人未设立信托的其他财产相区别。伴随着信托财产与委托人相分离，该部分财产之上的纳税义务也随之与委托人相分离。其次，信托通过灵活的信托契约规定可以对受益权利进行重构，即对纳税人的身份、数量、纳税地点和纳税义务的发生时间等要素进行调整，这就为避税提供了巨大的空间。［2］正如有的学者所言，当代信托的主要用途之一就是尽量减少所得税、资本利得税和遗产税的征收概率。［3］

此外，税法本身具有滞后性。税法的更新与信托制度的创新之间的拉锯战始终存在。以美国为例，美国的遗产税于1916年开征后，许多人为了规避遗产税就在生前设立信托，将财产转移给子女。为了填补这一漏洞，1924年美国国会通过法案，开征赠与税，并规定生前设立信托视为赠与行为。但是由于赠与税的税率要低于遗产税的税率，纳税人在以信托的方式将财产转移给子女仍能获得税收利益。为此1976年美国统一了遗产税与赠与税的税率，但也还是无法禁绝避税行为。最终美国最高法院在Zmuda v.Commissioner案中确定了滥用信托的安排是虚假交易这一一般反避税原则。可是在这判例之后还是涌现出了花样繁多的利用遗嘱信托避税的案件。在信托的灵活性面前，素以效率及时著称的英美法系国家尚且如此，更遑论大陆法系国家的静态立法了。之所以会出现这样的局面，其根本原因还在于税法的滞后性与信托的灵活性之间的矛盾。

(三)遗嘱信托的当代异化

随着税法及信托法规的日益完善，遗嘱信托行为逐步得到规范。在传统的避税逻辑之下，遗嘱信托是一种死因行为，在委托人死亡时，信托财产自然产生两个负担，一是遗产税的缴纳，二是该财产的所有权转移至受托人名下，遗嘱信托生效，根据信托财产独立性原则，税务机关无权对该笔财产课征遗产税。但是现代税法对此已有突破，我国《信托法》第17条规定，在信托财产本身应负担税款的时候，可对信托财产进行强制执行。故遗产变成信托财产的事实并不能让其逃避遗产税的缴纳，也就是说，在遗嘱信托中遗产税仍然应当照常缴纳。［4］表面看来，在这样的法律规定之下，遗嘱信托已没有太多的税收利益可图，但其实不然，遗嘱信托又演化出了许多新的形式以规避税收。

1.离岸信托(Offshore Trust)的遗产税收规避

离岸信托是一种常见的避税模式，指的是委托人将信托财产信托给位于避税港的受托人进行管理，这些避税港一般不开征遗产税，且对信托收益不征或只征收象征性的税收。委托人通过这种方式将该部分财产从遗产范围中分离出来，从而达到规避遗产税的目的。离岸信托在长期的避税实践中被广泛采用，例如香港著名的遗产税案“庞鼎文案”(Shiu Wing Limitel＆Ors V.Commissioner of Estate Duty，1997)就是以设立在避税港马恩岛上设立不具有商业实质的空壳公司为受托人，通过一系列精巧的避税活动进行避税，并最终在香港高等法院成功赢得诉讼，获得了巨大的税收利益。

2.累积信托(Accumulated Trust)的税收规避

累积信托收益是一种特殊的信托收益。累积信托收益指的是不在收益产生年份分配利益的信托收益，一般出现在累积信托、裁量信托和受益人不确定的信托当中。累积信托也是一种常见的遗产税规避手段。根据英国在20世纪80年代所作的统计，这种“累积信托”普遍为当时社会上的巨额财富拥有者所使用。［5］尤其是在英美法系国家，信托财产本身有其独立的地位，只要不收益不分配，继承过程就没有完成，也就谈不上遗产税的问题了。对于以继承人为纳税义务人，在遗产分配环节征收遗产税的国家而言，这一问题显得尤为突出。此外累积信托还有可能被用于受益人在所得税缴纳环节的规避。

3.公益信托(Charitable Trust)的税收规避

公益信托一般会享受一定的税收优惠，在遗产与赠与税上，这种优惠措施尤为明显，一般来说将遗产中加入公益信托的部分都可以享受遗产税或赠与税的免税措施。比如我国台湾地区的“遗产及赠与税法”第16－1条规定，“遗赠人、受遗赠人或继承人提供财产，捐赠或加入于被继承人死亡时已成立之公益信托者……该财产不计入遗产总额”。正是由于公益信托所能享受的税收优惠众多，才导致其成为遗产税规避的“重灾区”，继承人可以将自己伪装成公益信托的受益人，如学业奖学金的领取者、扶贫项目的受资助者来领取信托财产及其收益等。

二、遗嘱信托涉税问题的立法价值取向

从上述分析不难看出，遗嘱信托是规避遗产税的重要工具。从某种意义上讲，遗产税的开征将成为信托业发展的一个契机，但遗嘱信托的发展又势必损害遗产税的税收效应。因此，如何确立恰当的立法原则，给予未来法律建构以良好的导向，是未来遗产税建制的重要课题。

(一)立法原则——信托导管理论与实质课税原则的契合

关于信托课税的理论，可分为信托实体理论(trust entity theory)与信托导管理论(trust conduit theory)两种。信托实体理论将信托视为法律上独立的课税主体，信托收益归属信托财产，受益人自信托财产中所取得的，这实质上是将信托财产视为独立的财团法人来看待。但我国现行法律并不承认财团法人，财产本身无法作为独立的民事主体存在，故这一理论在实践中难以执行。即便在英美法系国家，信托实体理论在实践中也遇到了许多障碍。以美国为例，美国在信托税制设计之初采用的是信托实体理论作为立法的指导原则，即纳税义务伴随着信托收益的产生而产生，而在之后的收益分配环节则不再向受益人另行课税。这主要是因为美国早年制定相关税收法典时正值美国商事信托大行其道，价值衡平法上的双重所有权承认以及对信托财产对立地位的认可，使得向信托实体课税即相当于向商事主体课税。但由于后来避税现象严重，受公司法上“揭开公司面纱”原则的影响，众议院于1969年通过了《倒算规则》(Throwback Rule)，规定于信托收益分配给受益人时，应计入受益人当年度综合所得课税，但扣除信托财产已纳之所得税。

信托实体理论还有一个缺陷，即忽视了一个客观事实:在民事关系中，财产信托和信托利益的归属均依当事人的约定(如遗嘱)而定，信托实质上是以债权行为方式实现物权行为的效果。也就是说，在约定之下，信托财产的形式所有权归属于受托人，而信托利益的实质收益权则归属于受益人［6］，这一现象在遗嘱信托中表现得尤其明显。于是我们可以从这一现象中推演出另一理论，即信托导管理论。信托导管理论主张在信托中受托人是为受益人的利益而代为处理信托财产，信托是委托人为了受益人的利益而建立的一个输送财产的导管。信托真正的目的是委托人经由受托人之手，将信托财产或信托收益转移给受益人，因此，受益人才是信托财产及其收益的实质享有者。信托导管理论回避了英美法系中信托财产的“双重所有权”问题，化解了衡平法与成文法之间的尴尬。由于信托导管理论重视信托实质所得者为何人，这与税法当中的实质课税理论相契合。实质课税原则最早产生于德国《租税通则》，又被称为经济观察法，后通过英国的拉姆齐案(Ramsay Ltd.v.Commissioners of Internal Revenue)确立了其在英美法系的地位。在避税行为泛滥的今天，实质课税原则成为了税务机关穿透伪装面纱，探寻商业实质的存在的主要手段。正是二者的契合，使得信托导管理论成为未来遗嘱信托涉税问题中所应采用的原则，成为未来遗嘱信托课税制度的建制基础。

(二)价值取向——宽容抑或否定的抉择

在遗嘱信托中引入实质课税原则，其目的在于探寻纳税人的真实目的，从而维护税法之下的公平与正义。但需强调的是，信托避税是纳税人利用法律漏洞，扩张信托的处分自由，借以达到减免税负的目标。因此，信托避税作为一种脱法行为在形式上是合法的，与违法逃税有着本质区别。在没有法律明确规定的条件下，行政机关对税收规避还是应持谨慎态度。［7］正如美国著名学者汉德法官所说的:“人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做，并且这完全是正当的。”［8］所以，在没有法律具体规定的情况下，不宜对具有避税效果的遗嘱信托进行否定，而应秉持宽容态度。其实，在信托立法发达的国家，对遗嘱信托的避税行为也并非完全否定，以信托制度的母国英国1958年的《信托变更法》(Variation of Trust Act)为例，该法第一条即规定“当变更信托以降低税收负担时，遗产税规则对于遗嘱人死亡之日起两年内的这种做法明确予以谅解。甚至在遗产税规避计划出现错误的情况下，当事人还可以申请撤销信托”。在美国，尽管美国统一信托法第404条规定信托只有在其目的合法、不违反公共政策的情况下才可以设立，但司法实践中并没有以此为依据认定规避遗产税的信托无效。［4］甚至美国《统一信托法》(Uniform Trust Code)第416条还规定:“为了实现委托人的税收目标，法院可以采取与委托人意图相一致的方式变更信托条款。法院可以规定该变更具有追溯效力”。之所以会出现这样的立法导向，主要是因为，信托作为一种精巧的制度设计，在实现税收利益的同时还会带来许多其他利益，例如延伸个人意志、避免继承人的争产兴讼以及实现遗产的保值增值等。所以，避税并非遗嘱信托的唯一目的，在很多情况下避税只是设立遗嘱信托的诸多目的之一，甚至只是遗嘱信托的附带目的。而如何洞察委托人的真实目的，往往成为困扰各国立法者的难题，例如上文所提及的香港庞鼎文案中，香港高等法院就是以“涉案信托并非完全处于避税之目的而建立，而是出于规避风险、财产保护等综合因素考虑建立的”为理由判决香港遗产税署败诉。正如在企业所得税反避税规则中对一项交易安排是否具有合理商业目的的认定一样，在立法上从来就不可能设立绝对的标准，而只能根据立法的价值导向，并辅之以尽可能细化的规定，由税务机关进行具体裁量。在这种情况下，如一律将具有避税嫌疑的信托产品全部否认，将会对民事信托的发展起到很大的阻碍作用。为渊驱鱼不如放水养鱼，出于对纳税人税收筹划的遵从以及对民事信托行业的扶持考虑，立法者应当在这一问题上秉持一种审慎宽容的态度。

三、反信托避税视角中的遗产税法律制度建构

在当代法律体系中，出于维护国家利益的考量，各国在信托对税收的规避问题上均规定有不同程度的防杜规定。我国现有法律体系对于未来可能发生的遗嘱信托避税行为也有防杜之规定。例如我国《信托法》第11条规定，信托目的违反法律、行政法规或者损害社会公共利益的，信托无效。《继承法》第33条规定，继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。《合同法》第52条规定，以欺诈、胁迫手段损害国家利益的、以合法形式掩盖非法目的的、损害社会公共利益的，以及违反法律、行政法规强制性规定的合同为无效合同。上述法条虽未直接涉及遗产税的避税问题，但是从其表述中我们不难看出，在目前的价值取向上，立法者就遗嘱信托对遗产税的规避行为持否定态度。但在实际操作中，这些条款的表述往往过于原则，很难对个案的处理起具体指导作用。在未来的遗产税法制定过程中势必要对此做出详细的阐述。由此阐发开来，笔者将对反避税视角下的遗产税法律制度的发展路径做出规划。

(一)法律框架构建

在世界范围内，信托税法的立法模式不外乎两种。第一种方法是制定独立的《信托税法》，但这种模式耗时费力，且难以与具体的税收单行法相衔接，故不提倡采用。第二种方法是修改现行税收单行法，或在制定新的税收法律法规时将与信托有关的内容增补上去。例如我国台湾地区在1996年公布“信托法”、2000年公布“信托业法”后，根据信托法的构架，将信托制度运营后所衍生出的所得税、遗产及赠与税、土地税、房屋税、营业税、契税以及平均地权条例相关条文进行修订，并于2001年实施。这对维护税法的统一性和增强税法的遵从度大有裨益。但我国《信托法》制定后，并未对相关税收法律进行修改，导致目前我国的信托涉税法律制度尚处于空白阶段。因此，在未来制定“遗产及赠与税法”时，应对这一问题进行规制，明确遗嘱信托下的纳税时间、纳税义务人等基本要素，并制定反避税条款。

在制定成文法的同时，我们也应当重视法院判例的作用。正如有学者所指出的，大陆法系国家由立法部门大笔一挥是难以推行信托法的，这是因为普通法提供了对信托管理每一阶段进行全面与特别有效的司法监督方案;而在大陆法国家，这些补救通常不存在。［9］我国目前无论是从整体的立法模式还是具体的信托制度的移植上，都秉承着大陆法系的传统，法律文本在制度构建中居于绝对主导地位。但是信托避税，尤其是遗嘱信托的避税手段千变万化，成文法难以对其进行有效规制，毕竟要对诞生于衡平法下的信托制度进行规制，就必须接纳一些衡平法上的要素。目前我国实施的“指导性案例”制度给这一问题的解决提供了一个良好的平台，2010年最高人民法院印发的《关于案例指导工作的规定》中明确要求，“最高人民法院发布的指导性案例，各级人民法院审判类似案例时应当参照。”这标志着我国案例指导工作从“柔性参考向刚性参照”［10］转变，如能在遗产税法颁布后，辅之以一定数量的指导案例，则可让法律制度的构建路径更加灵活，从而实现制度架构与法律遵从之间的效率最大化。

(二)具体制度构建

遗产税在世界范围内一般可以分为三种，一种是总遗产税，即以被继承人死亡后的遗产为对象的课税制度，这一制度为英美各国以及我国台湾地区所采用;另一种是分遗产税，又称遗产所得税，法、德等欧洲大陆国家出于量能课税主义原则考虑采用了此种制度;此外还有一种混合遗产税，即在遗产分配和遗产取得阶段都课征遗产税，采用此种制度的国家有加拿大、澳大利亚等，但这种计征方式因重复征税而备受质疑。鉴于总遗产税管理简便、透明度较高等优势，诸多学者建议未来的遗产税采用总遗产税制度。总遗产税制也有其不足之处，譬如与税收公平原则有一定抵触，但可以通过具体制度的调整加以解决。在反遗产税信托规避的视角下，能够有效地控制税收源泉。遗产分配是一个动态的过程，累积信托、离岸信托等许多避税手段就是利用了分遗产税制下被继承人死亡到纳税义务人取得财产之间的时间差进行信托避税活动，这也是英美法系国家遗嘱信托避税行为频发的重要原因。而总遗产税将纳税时间提前到了遗产分配程序启动之前，能在很大程度上禁绝避税行为的发生。具体而言，在总遗产税建制下，我们可以推导出如下具体制度:

1.纳税时间的确定

在遗嘱信托收益应于何时课税这一问题上，应当采用信托成立时课税原则。遗产信托有两种成立方式，一种是在委托人生前依合同成立，一种是依遗嘱而成立。面对第一种情况，我们应当直接将这种信托行为视为赠与行为而进行课税。正如我国台湾地区“遗产赠与税法”第五条之一规定，“信托契约明定信托利益之全部或一部之受益人为非委托人者，视为委托人将享有信托利益之权利赠与该受益人，依本法规定，课征赠与税。”而本文所讨论的是第二种情况遗嘱信托，由于纳税义务的产生时间和遗嘱信托的生效时间相重合，我们就需要根据实质课税原则突破信托财产独立性，根据我国《信托法》第17条之规定，在委托人死亡时，其就委托财产所应缴纳之税收被法律强制性地从信托财产中剥离出来缴纳税款。同时，信托成立时课税原则有效避免了累积信托的避税问题。

2.纳税人的确定

在信托导管理论视阈下，信托的实质是委托人向受托人进行利益输送的过程，因此许多学者认为应当将受益人作为“信托税”的纳税义务人。这一推论在大多数情形下都可适用，但是在遗产税的征税过程中并不适用。在总遗产税模式下，被继承人死亡时即为遗产税的纳税时间，在正常情况下纳税义务人应为遗产的执行人，在执行人不确定的情况下，纳税义务人为受遗赠人或继承人，如前者仍不确定，则由司法机关选任法定遗产执行人作为纳税义务人。在遗嘱信托的情况下，受托人的身份实质上是和遗产执行人的身份相重合的，因此应当将受托人作为纳税义务人。此外，为确保遗产税的征收，我国可纳入遗产税缴纳连带责任制度，将继承人(受益人)和遗嘱执行人(受托人)承担连带责任，责任的范围以继承人所继承的财产和信托收益以及受托人的报酬为限。这些连带缴纳义务是以收益为限度的特殊连带责任，其责任范围将通过信托行为的开展而自动确定。

3.课税对象的确定

在设立遗嘱信托的情况下，遗产税的课税对象并不会发生改变，依旧为应继承或遗赠而取得的财产，换言之即以信托财产的总额课征遗产税，这一点并无疑义。那么由信托财产孳息出来的信托收益是否是遗产税课税对象呢?笔者认为，信托财产所生孳息不宜作为课税对象。首先，该孳息本身应作为受益人的所得课征所得税，如再课征遗产税，则有重复征税之嫌疑;其次，遗产税是针对遗产本身课征的捐税，如发生重复征税现象反而会引起纳税人的避税情绪，不利于税法遵从。所以在遗嘱信托中，遗产税的课税对象应仅限于遗产本身。

(三)反避税条款

信托避税花样繁多，而我国目前立法体系中对此的反避税条款却寥寥无几。当然通过一般制度的构建已然可以对大多数避税手段进行防杜，而剩下的避税手段则需要通过反避税条款加以规制。正如台湾学者所说:“在税法上，由于受税捐法定主义之支配，因此不得经由类推适用创设捐税构成要件，也不适合以类推方式拟制课税事实。故为防止捐税规避，必须有特别的法律上之根据，否则即为法所不许。”［11］在未来遗赠税法制定的过程当中，建议以专门的条款对反避税问题进行规制，并将之分为两部分，一是特别反避税条款，二是一般反避税条款。一般反避税条款和特别反避税条款的结合在我国《企业所得税法》的运行过程中就有过良好的实践检验。笔者建议，未来在制定《遗产及赠与税法》时，应设专章对避税行为进行规制，在该章节中设立一般反避税条款，参照现行《税收征收管理法》第35条之规定，对于遗产税纳税人“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的行为，税务机关有权进行特别纳税调整，核定其应纳税额。在一般反避税条款之下，可对几类常见的遗产税规避行为进行列举，对累积信托、公益信托和离岸信托等常见避税手段作出规制。通过世界各国的实践我们可以看出，与一般反避税规则不同的是，特殊反避税条款大多通过税法判例或者实务操作中总结提炼出来的规范性法律文件加以规定，而并不将精力集中在税法的运用和解释上，只是简单机械地否定某种情形下税收利益的可得性［12］，这也是我国未来遗产信托反避税立法的导向。

四、结 语

信托作为天然的避税工具，被广泛用于遗产税的避税活动中。因此，在设计遗产税法律制度时，应当充分考虑信托的避税效应。在尊重纳税人税收筹划的基础上，及时出台针对性措施控制遗嘱信托避税的滥用。立法者应做到立法的规范化和指导性案例的动态调整，在坚持实质课税原则的基础上秉持税法的谦益性，并通过完整的制度设计为遗嘱信托这一舶来品培养合适的法律土壤。

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