《生物资产会计准则》在林木资产会计核算中的应用

郭建国

摘要：随着我国林木资产市场逐步扩大和完善，人们迫切要求对林木资产价值量进行准确核算。本文以《企业会计准则第5号--生物资产》作为依据，结合林木资产的特殊性，对林木资产部分会计业务的核算进行探讨。

关键词：生物资产准则；林木资产；会计核算

财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则》及38项具体准则，其中第5号《生物资产》准则借鉴了《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）部分标准并结合我国特点制定。《事业单位会计准则》也于2013年1月1日起施行。目前，相关学者针对以上哪个准则为基础制订仍存在不同意见，我认为无论以上述哪个准则为基础制定，林木资产的核算还应以《企业会计准则——生物资产》为基本依据。这样才能体现林木资产不同于一般固定资产的特点，才能准确反映林木资产的价值。

一、林木资产核算的基本内容

（一）林木资产的特点、会计分类和计量属性

林木资产具有生命力，分布广、成长期长、内容多样、难以计量等特点。应将其归属不同类资产进行会计核算：①按经营目的划分：商品林，公益林；②按林种划分：用材林，经济林、薪炭林，防护林、特种用途林；③按初始起源划分：人工林（除公益性的），人工林（国家重点林业工程营造）、天然林（停止采伐）。

历史成本法与其他计量属性相比操作更简单、更高效，并考虑了林木资产生长期间发生的全部支出的优点，是核算林木资产时经常使用的方法。《生物资产》准则也规定使用成本法计量。

（二）核算期、支出资本化范围的确定及计量

1.自行营造林木资产初始计量

公益性林木资产的核算期，为林木郁闭（指郁闭度达0.2及以上）前的年限。因此，在此阶段前产生的支出项目必须进行核算，这些支出项目包括的费用支出项主要有林木土地购买费、调查设计费、造林费、抚育费等一些必要支出。而在此阶段后所产生的费用就须计入当期损益。

生产性林木资产的核算期，进行此阶段核算的目的，就是达到经营管理者的预定收益的要求。所以，该阶段的核算项是产生在从林木营造开始到预定收益前的期限。其主要支出项包括林木土地购买费、造林费、营林设施费和良种试验费等一些必要费用。通常情况下，核算期是3年，3年内发生的支出资本化，3年后发生的支出计入当期损益。

消耗性林木资产的核算期和支出资本化范围可参照公益性林木资产处理。

2.外购的、天然起源的林木资产初始计量

林木资产初始计量包括外购的和天然起源的林木资产。其中，计入外购的林木资产成本项，主要由以下项产生：林木实价、运费、关税等相关的其他支出。天然起源的林木资产按1元的名义金额入账。

3.林木资产的后续计量

生产性林木资产主要是达到生产管理的目的，期间产生的项就须按期计提折旧，但须合理设计其使用寿命、预计净残值，采用合理的折旧方法。将当期的费用项目分类目计入相关资产的成本或当期损益。其中，不计提折旧项是消耗性林木资产和公益性林木资产。

由于自然灾害、病虫或是市场变化等因素，在生产性林木资产中，有明确的证据证明因上述原因而产生的可变现净值或低于生产性林木资产预定的账面价值，须将产生的差额分别计入计提跌价准备和资产减值准备，并按当期损益计入，减值准备一经计提，不得转回。而消耗性林木资产因上述因此产生的账面价值，应在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。公益性林木资产不计提减值准备。

（三）林木资产的会计核算对象

会计界对林木资产核算对象做了大量研究，以小班或林班按树种核算是大家首推的。小班与林班相比其优点是小班更细致准确，但在实际工作中，以现阶段科技和管理水平，将小班作为林木资产成本核算对象工作量太大。而以林班为单位，业务部门可通过GPS卫星定位和计算机提供林班生产资料，财务部门借助会计电算化手段实现管理目的。

二、林木资产主要业务核算

（一）消耗性林木资产的核算

设置“消耗性林木资产”科目。外购或自行营造的消耗性林木资产按应计入的金额或实际发生的支出，择伐、间伐或更新性抚育采伐而补植林木类发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；天然林按名义金额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。郁闭后的发生的管护费用等支出借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

资产负债表日，发生减值借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。日后恢复的，作相反会计分录。

出售时应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。按账面余额，借记“主营业务成本”，贷记本科目。同时结转已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”，贷记“主营业务成本”。

（二）生产性林木资产的核算

设置“生产性林木资产”科目。外购或自行营造的生产性林木资产，按应计入的金额或达到预定目的前发生的支出，择伐、间伐或补植林木类产生的后续支出借记本科目，贷记“银行存款”等科目。生产性林木资产达到预定目的后发生的管护费用的处理同消耗性林木资产。

生产性林木资产处置时，实际收益当计入借记“银行存款”等科目，已计提的折旧项当计入借记“生产性林木资产累计折旧”，账面余额贷记本科目，由其他因素产生账面差额当计入借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，提减值准备的，同时结转减值准备。

（三）公益性林木资产的核算

设置“公益性林木资产”科目。外购、择伐、间伐或抚育采伐以及天然起源的会计处理与消耗性林木资产处理方法相同。公益性林木资产不提折旧和减值准备。

参考文献：

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[2]马经旺.林木资产会计处理问题之我见[J].中国总会计师，2016（5）：38.

[3]陈环宇，关于林业企业贯彻执行事业单位会计准则的研究[J].绿色财会，2014（3）：13.

（作者单位：河北省承德市丰宁千松坝林场）