关于审计意见购买的研究分析

王敬秀

摘要：本文通过对审计意见购买的动机和实现方式进行研究分析，发现我国有些企业为了追求完美的审计意见存在审计意见购买的动机，主要通过变更审计师和提高审计收费这两种方式实现审计意见购买。

关键词：审计意见购买；动机；审计师变更；审计收费

审计意见购买属于市场寻租行为的一种，是指被审计单位以提高审计费用、提供或威胁取消合作机会、提供价外费用或其他利益等方式，诱使注册会计师出具不适当审计意见的行为。审计意见购买行为破坏了外部独立审计制度，损害了上市公司财务信息的审计质量，侵害了投资者、债权人和其他利益相关者的知情权，严重扰乱了资本市场的健康发展。已成为学术界和监管部门重点关注的问题。

学术界对审计意见购买的研究主要包括审计意见购买的动机和实现方式等方面，并取得了一定的成果。本文通过对经典文献的梳理，对中国上市公司的审计意见购买行为进行分析，为今后的研究提供参考和借鉴。

一、审计意见购买的动机

审计意见在一定程度上可以反映企业财务报表的会计信息质量，故而审计意见具有经济后果，“不清洁”的审计意见可能会导致公司股票下跌，使投资者丧失信心，影响公司声誉，并且会引起监管者的重点关注。因此，上市公司都会追求完美的审计意见。

审计意见购买动机既包括资本市场动机也包括非资本市场动机。当公司当年净利润为负、公司已被 ST或者在前一年度收到非标准无保留意见时，可能预示着公司会计报表信息不真实的概率较大，公司的经营状况不理想，从而会存在资本市场动机进行审计意见购买。债务契约动机、管理层薪酬动机和避税动机等为非资本市场动机。对审计意见购买动机的研究文献较少。王春飞（2009）研究发现当上市公司需要扭转亏损的局面时，会通过更换事务所实现审计意见购买。陈小娟（2011）研究发现，再融资的公司为了满足证监会对持续经营的要求存在审计意见购买的动机。对于发生财务重述的公司，说明财务信息是低质量和不可信的，李青原（2014）研究证实为挽回投资者信心，发生财务重述的公司往往会产生购买审计意见的动机。翟胜宝（2016）研究发现分析师跟踪也会影响公司的审计意见购买行为，当公司被跟踪的分析师越多时越倾向于进行审计意见购买，而当跟踪的分析师中存在明星分析师时公司的审计意见购买倾向会更加明显。

二、审计意见购买的实现方式

（一）通过变更事务所實现审计意见购买

20世纪美国的一些公司不断通过变更会计师来变换审计意见，国外的监管部门和学者们倾向于认为审计意见购买行为是伴随着审计师变更而发生的。

对于通过变更事务所能否实现审计意见购买，国内外学者并没有得出一致的结论。对审计意见购买的研究大都使用Lennox（2000）的预测模型，该模型预测不变更事务所可能得到的审计意见类型与变更事务所后得到的审计意见类型，若变更后的审计意见得到改善，说明上市公司存在审计意见购买行为。有的学者研究发现通过变更事务所可以实现审计意见购买。李爽和吴溪（2002）运用Lennox（2000）的方法对我国1997 至1999 年的2016 个样本观察值进行回归分析，得出了“具有意见购买动机的上市公司通过变更审计师能够成功实现其动机”的结论。而杜兴强和 郭剑花（2008）通过单变量检验和Lennox（2000）的审计意见估计模型分析发现，对于上一年被出具“不清洁”审计意见的公司，会选择通过变更审计师来购买“清洁”审计意见。而有些学者研究发现通过变更事务所不能实现审计意见购买。于雳，马施（2009）研究发现没有显著的证据支持上市公司通过更换审计师实现了购买审计意见的假设。

石绍炳（2008）从审计意见本身入手，将非标准无保留审计意见进行细分，研究发现只有收到带解释说明段的保留意见、无法表示意见及否定意见时才会引发上市公司通过变更审计师进行审计意见购买的行为。伍利娜（2013）考虑到企业集团受同一控制人控制而相互关联的特征，从企业集团角度进行研究，发现如果审计师对集团内任何一家上市公司出具非标准审计意见，可能导致集团内多家上市公司更换该事务所，因此企业集团能够通过变更事务所达到购买审计意见的目的。

（二）通过提高审计收费实现审计意见购买

唐跃军（2010）认为无论是向现任审计师还是下任审计师购买审计意见，在市场机制的作用下，购买审计意见最终体现在审计费用上。杨和雄（2009）提出我国的审计收费主要以审计工作量来衡量，尚未体现审计风险的补偿，所以国内现阶段购买审计意见的主要方式是增加审计费用。

朱小平、郭志英（2006） 研究发现， 在不更换会计师事务所条件下，当企业规模和资产负债比率变化甚微甚至降低且现金流量负债比率变化不大或增加时，审计收费的增加很可能是由审计意见购买及盈余管理导致的。唐跃军（2010）研究证实审计费用的增加能显著降低被出具不利审计意见的可能性，并可有效防止年报审计意见出现恶化。可见，公司管理层可以通过提高审计费用在一定程度上规避不利审计意见的出现，达到购买审计意见的目的。韩丽荣、高瑜彬、胡玮佳（2015）研究发现，高于正常值的异常审计费用易提高注册会计师对公司盈余操控的容忍度，从而容易引发审计意见购买，导致审计质量降低。李青原（2014）对发生财务重述的企业的审计意见进行研究发现，多数重述后企业为了挽回投资者的信心，会选择通过大幅增加现任注册会计师的审计费用这种较为隐蔽的手段来实现其审计意见购买的目的。

三、建议

从以上的文献总结来看，我国有些企业为了追求完美的审计意见存在审计意见购买的动机，特别是扭亏、财务重述后的企业。上市公司会通过变更审计师或者提高审计收费这两种方式购买审计意见。学者们大多是通过比较上市公司前后期审计意见是否改善来判断企业是否存在审计意见购买行为，所得的结论也不尽相同。未来对审计意见购买的研究应结合公司的具体特征进行深入研究。

参考文献：

[1]王春飞，扭亏.审计师变更与审计意见购买[J].审计与经济研究，2006，9：31-35.

[2]王小娟.再融资上市公司审计意见购买行为研究[D].河北经贸大学，2011.

[3]翟胜宝，张雯，曹源，朴仁玉.分析师跟踪与审计意见购买[J].会计研究，2016，6：86-95.

[4]李爽，吴溪.审计师变更研究——中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社， 2002.

[5]杜兴强，郭剑花.审计师变更与审计意见购买：一项经验研究[J].山西财经大学学报，2008，11：101-112.

[6]于雳，马施.审计师变更与审计意见购买研究.中国注册会计师，2009，9：24-27.

[7]伍利娜，王春飞，陆正飞.企业集团审计师变更与审计意见购买[J].审计研究，2013，1：70-78.

[8]石绍炳.审计师变更与审计意见购买的关系研究[J].技术经济，2008，2：120-127.

[9]杨和雄.A股上市公司审计意见购买研究[J].审计与经济研究，2009，1：40-45.

[10]朱小平，郭志英.不更换会计师事务所条件下审计费用增加的信息含量研究[J].审计研究，2006，2：64-68.

[11]唐跃军.不利意见、审计费用与意见购买[J].证券市场导报，2010，1：40-47.

[12]韩丽荣，高瑜彬，胡玮佳.当代经济研究[M].清华出版社，2015，1：74-80.

[13]李青原，赵艳秉.企业财务重述后审计意见购买的实证研究[J].审计研究，2014，5：101-107.

（作者单位：山东财经大学）