高新技术企业研发费用归集的财务思考

文/谢骏，上海金山东方有线网络有限公司

1 研发费用归集口径

近年来，国家为鼓励科技企业发展，早日实现站在世界科技前沿的中国梦，出台了一系列惠民惠企的政策，其中加大研发费用加计扣除力度，更是获得广大企业的欢迎。在实务中，研发费用加计扣除的归集经常同高新技术企业认定中研发费用的归集混同，本文结合某高新技术企业（以下简称D企业）就上述问题进行探讨，其中文中涉及的相关数据均遵循国家税务部门及科技部门要求归集的。

根据“高新技术企业认定管理工作指引（2016版）”、财税[201 5]119号文的相关规定，企业在归集研发费用时，应根据政策要求进行合理、准确的核算。详细标准见下表1-1：

表1 -1

2 两种口径差异分析

根据上述两个文件的要求，D企业20X5年和20X6年研发费用的归集，在高新技术认定口径和加计扣除口径下，产生了较大的差异，见表1-2：

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从表1-2中，我们发现每个项目都存在较大的差异，其中人工成本、直接投入、折旧费和委托外部研发费用是占比最大的。这些差异主要是因为高新技术认定口径和加计扣除口径的政策面归集要求不一致引起的。

2.1 人工费用

人工费用的差异主要反映在两个口径对研发人员范围的确认不一致上。高新技术认定口径范围最广，只要是和研发有关的人员都含在内，包括辅助人员、劳务人员等；税务加计扣除口径只含在职直接从事研发工作的员工，其范围是最小的，人员和归集范围的差异是客观存在，无法规避的。

2.2 直接投入

这方面的差异主要是经营性租赁资产产生的租赁费引起的。根据高新技术认定口径只要是用于研发活动的固定资产租赁费都能归集，而税务加计扣除中只认定用于研发活动的仪器和设备租赁费，其余资产（特别是房屋租赁）发生的租赁支出都被剔除在外。

2.3 折旧费用

这方面差异除了由政策规定不同引起的，还有就是公司的核算方式也起到一定影响作用。公司在项目完工后，把单价低于30万的材料、设备等扣除3%的残值后一次性足额提取折旧计入当期研发费用，作为税务口径下的折旧费用核算，而这些支出已经在当年或者以前年度作为直接投入在高新口径下予以核算，所以两者存在一定的时间差异和金额差异（3%残值）。同时，高新口径下的折旧范围也要较税务口径为大（参见表1-1）。

2.4 委托外部研发费用

这块差异产生的主要原因是公司是委托境外企业对相关项目进行研发活动，而税务明确委托境外机构发生的研发费用不得加计扣除。

3 针对差异的改进意见

根据上述差异情况分析并结合公司目前的实际情况和我个人的理解，我提出以下几点不成熟的改进意见：

3.1 研发项目立项时间提前

立项时间的提前，对于研发项目的管理、研发资料的收集整理、研发费用的归集都具有重大的意义。根据公司的实际情况，我觉得可以采取以下两种方案：

（1）请研发部门配合，结合年初的投资计划，在年初或者最迟在当年三季度前提供当年要立项的研发项目的编号、名称、预算额、立项依据、开发内容、开发安排、可行性报告等相关信息，这样既便于财务及时向上级公司、国家相关机构申报，也能有充足的时间对相关费用的归集进行调整。

（2）研发部门因为客观原因不能及时提供研发项目立项相关信息，只能在年底或次年初提供，我建议就把这些项目直接作为次年的研发项目处理。这样的方法有以下好处：一是符合税务扣除的要求：当期支出当期税前扣除；二是有近一年的时间收集相应资料，时间充足。但是这种方法也存在一定的风险：当年发生的材料支出和对应的人工费用就不能作为当年的研发费用处理。

3.2 明确研发项目开发形式、人员名单和相关信息的一致性

（1）公司目前研发项目采用的开发形式有两种：一是合作开发；二是自主开发。后者没有什么问题，前者则需要考虑合作方是不是关联方，是关联方则需要提供费用明细清单，做好事先资料准备工作。所以，建议研发部门进一步明确开发形式的选择，保证高新技术认定口径和税务加计扣除口径下研发项目开发形式一致。

（2）需研发部门明确各研发项目组的人员名单，保证参与人员都是直接从事该项研发活动的。

（3）研发部门在提供的与研发项目有关的资料中，要保证资料内容的一致性和完整性，特别是以下几个方面（主要是应对税务研发项目立项的要求）：

1.自主开发：要保证“项目可行性报告”、“上海市企业研发项目情况表”上的项目起止时间一致，最好同“工程项目立项审批表”上的对应时间也一致；要保证“项目可行性报告”、“上海市企业研发项目情况表”和“工程项目立项审批表”上的项目工程预算额一致。2.委托开发：委托开发合同上必须标明研究开发成果归公司；受托方尽量选择境内企业或个人；委托开发合同的金额不应超过“项目可行性报告”上对应的预算额。

3.3 人工费用改进意见

如果项目立项和开发形式能够尽早、准确地确认下来，人工费用的归集也就能相对正确的核算。

鉴于公司研发项目多、研发人员同时参与多个项目的实际情况，很难按照每个项目来归集人工成本。我建议可以根据当年每个项目实际施工的工时和参与项目的人数作为权重来分摊人工费用。这种分摊方式需要每年年末，由当年实际有研发活动的研发项目负责人上报当年研发活动工时。同时也需要请人力资源部根据公司的研发人员对当年的公司人工费用进行拆分。

3.4 直接支出和折旧费用改进意见

直接支出和折旧费用的改进我认为只能建立在项目立项提前的情况下才能自然的实现。以物资领用日期或按合同支付首款日和根据公司对固定资产确认、折旧年限的标准下将相应材料和设备确认为固定资产入账，其余的作为直接材料处理。

我认为研发部门立项提前是所有改进意见的前提和先决条件，只有做到立项提前，相关的其他方面的改进才能顺利开展。