基于外部性视角的环境成本计量探讨

朱佳立　徐宁　奚语遥

摘要：随着新《环保法》的出台以及绿色GDP项目的重启，使得环境成本的核算及计量愈发重要。文章从环境成本外部性的角度出发，试图以环境成本内部化为切入点，提出内部化路径选择：环境成本资本化或费用化。同时探讨两种路径选择的优点以及会带来的问题。对不同外部成本的性态进行了分析，并以受益期这一外部性指标对外部环境成本进行分类，进而在此基础上，建立了一个相对完善的环境成本内部化路径的选择标准。

关键词：外部性 环境成本内部化 环境成本计量

一、引言

随着环境问题在近年来日益严重，节能环保成为了社会公众关注的焦点。而伴随着我国经济体量的持续增长，消耗大量资源的低端制造业无法再为中国经济助力，势必面临转型升级。党和政府在我国经济转型的重要关头提出了“大力推进生态文明建设”的战略决策。2015年3月，环境保护部提出重启绿色国民生产总值（即绿色GDP）的研究。绿色国民生产总值的重要数据来源正是微观层面的企业环境成本，因此企业环境成本的研究关乎绿色GDP体系的构建，对实现“生态文明建设”的战略目标有着重大意义。

环境成本是环境会计研究的重要内容之一，而环境会计作为社会责任会计的重要分支，从上世纪20年代建立以来就受到了经济学界的广泛关注。剑桥学派经济学家马歇尔和庇古（1920）首先提出了经济外部性的概念，即一个人或一群人的行动和决策会使另一个人或一群人受损或受益。而新制度经济学鼻祖科斯则于1960年提出：给他人造成外部不经济的企業或个人应当对受损者提供经济补偿，即内部化的形式来解决外部性问题。 1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和 1973 年马林（J.T.Malin）的《污染的会计问题》文章则将环境会计正式纳入会计研究的范畴。而Rob Gray（1990）的《绿色会计：Pearce 之后的会计职业界》则让全世界的会计研究者开始关注环境会计这一重要的研究方向，他将环境会计定义为一种关于“人造资产”和“自然资产”二者之间转换的会计。Lawrence和Cerf（1995）首次将环境会计划分为环境成本及环境管理会计两个重要方向，环境成本也是从此时开始，越来越受到环境会计研究者的关注。2006年，Beer和Friend更是将环境成本视作环境会计中最重要的要素，并且将其划分为外部环境成本和内部环境成本。

1978年改革开放以来，随着西方经济学思想的引进，我国学者得以接触并开始研究环境成本。1992年，著名会计学者葛家澎和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》的文章，标志着我国绿色会计理论研究的开端。谢德仁（2002）提出企业需要在决策与经营活动中注入“绿色理念”，以此来改善企业在环境方面的运作流程，实现企业的可持续发展。郭红彩（2013）指出绿色经济增加值（GEVA）评价指标体系的建立，既能够明确环境会计补偿的主体，确定企业对环境会计的补偿尺度，又可以激励企业主动进行环境控制。但她也强调，GEVA的推行需要政府制度上的变革来推动。这些研究从不同方面、不同角度对环境会计进行了探索。尽管取得了一些成绩，但我国环境会计研究还存在诸多问题，而最主要的问题在于以下几个方面：一是认识和理论上存在不足；二是核算技术难题难以突破；三是企业环境信息披露具有较强的随意性（谢芳，2014；左志刚，2014）。

我国学者对于环境会计特别是环境成本方面的研究起步较早，但由于我国环境方面的相关制度不够完善，社会公众特别是企业自身环境保护的意识薄弱，研究缺乏实践基础，大多理论阐述只是针对某一特定行业的环境成本核算进行，而缺乏对于环境成本计量核算体系的整体架构的研究。本文（如图1）从环境成本受益期出发对环境成本性态进行分析，从而建立一个相对普适的环境成本内部化路径选择标准，为其他学者进一步构建环境成本计量核算体系贡献自己的力量。

二、生态环境补偿的计量：外部成本内部化

（一）生态环境补偿对环境成本计量的需求分析

环境资源的消耗，主要源于企业生产经营活动所导致的负外部效应。王立彦（2014）指出生产经营活动中因污染物排放过量所造成的经济损失将会成为社会公众及政府共同面临的问题，即外部环境成本或社会环境成本。成本内部化就是将由这部分企业产生却转嫁给全社会共同承担的环境成本内化为企业自身的成本。而企业出于利润最大化的考量，不得不在其生产经营过程中对其自身损害环境的行为进行约束，进而主动降低企业环境成本，这要比让企业主被动地接受环境部门的监督管制更为有效。从企业发展的角度来看，多数企业从事生产经营活动产生的环境支出更多的是一种资源的浪费，而实施环境成本内部化能够迫使企业在追求经济利益最大化的同时，不得不兼顾环境保护这项社会效益，从而将在经营过程中主动约束资源浪费的行为，提升企业的竞争力。

（二）环境成本内部化的路径剖析及其作用机制

企业进行环境成本内部化主要依靠费用化，“费用化”是将外部环境成本计入企业生产经营成本，最终转化为产品成本。“费用化”转化的方式无外乎以下两种：前者是通过多种形式的环保宣传，使企业形成环境保护的意识，自觉履行减少生产经营过程中的环境影响的责任；后者则是依靠完善健全相关法律法规对企业的环境行为进行强制性的规范，这也是我国目前主要采用的手段。“费用化”的两种转化形式因其内在的局限性，无论通过哪种方式的转化，外部环境成本都将转化为企业生产经营成本，而这部分生产经营成本最终还是会通过产品的销售层层转嫁到消费者身上。如果政府希望对企业征收环境方面的税费或环境治理费，企业可以通过提高产品价格的方式相对容易地将这部分费用转嫁到最终消费者的身上，而在其生产经营过程中造成的负外部效应实质上仍然是由社会公众来承担。同时，当税收处罚小于排污的外部经济效益时，甚至会刺激生产企业扩大生产规模从而去弥补征税带来的支出。

三、环境成本费用化导致的问题及环境成本资本化的引入

环境成本全部费用化处理因其固有的局限性，可能导致以下三方面问题：

一是环境支出存在着较大的不确定性，并不是均匀地发生于产品的生产环节中，因此全部采用费用化必然导致产品成本得不到正确的核算。例如环境设备的初始投资，如果全部作为当期费用处理，则会导致投资期费用的虚增以及环境项目受益期费用的虚减，显然不符合收益与费用配比原则。

二是我们很难令财务报告的外部使用者对企业在环境保护方面的努力做出正确的评价。环境成本费用化将环境项目的投资直接计入当期损益，而无法在财务报表中予以单独列示，这将严重影響财务报告外部使用者的判断。

三是如果采取全部费用化的方式，可能会刺激企业利用环境成本费用化达到减税的目的，一些环境成本在税前扣除范围内的企业甚至会放弃对环境成本的控制，造成企业在环境项目投资时的短视，也无法激起企业主动进行环境保护的积极性。

因此，针对以上三个方面，我们需要另外一种方式，即环境成本资本化，对环境成本费用化的局限作出弥补。资本化是把企业的环境治理看作是一项对于环境项目的投资，将外部环境成本内化为企业的资产，进而长期摊销。其侧重于将环境治理看作是资产项目的投资，从而将其计入企业的资产项目进行长期摊销。如果企业可以将环境治理方面的投入作为企业的一种特殊投资，至少能在一定程度上激励企业在环境项目上进行投资。而且环境成本费用化对于一次性投入资金较大、收益期较长的项目来说，其投资可以在项目受益期进行长期摊销，更加符合费用与收益配比原则。

环境成本资本化和环境成本费用化为环境成本内部化的两大主要途径，二者虽然在将外部环境成本转化成企业内部要素的过程中存在着区别，但二者相互补充，共同构建了环境成本内部化体系。

四、基于受益期的环境成本分类及其环境成本内部化的路径选择

经过上面的分析，环境成本费用化和资本化共同构成了环境成本内部化的主要途径。而对于一项特定的环境成本，究竟是采用费用化还是资本化，应该有一个相对明确的标准。根据前文，我们了解到，资本化和费用化的主要差异在于该项环境成本受益期的长短。受益期是企业环境成本投入对企业产生的环境方面的效益的持续时间，环境所受到的效益显然是企业对内投资成果的外部体现，因而受益期是一项外部性指标。因为不同环境成本受益期也有所区别，所以成本受益期作为一项外部性指标，可以对环境成本进行分类，同时不同类别的环境成本的内部化路径也各不相同。因此，对于环境成本内部化的路径选择应该建立在以受益期长短为基础的环境成本性态分析上。

由于环境成本往往涉及到企业生产经营过程中几乎所有与环境资源或是环境保护相关的费用或支出，因此各项环境成本的受益期不尽相同。例如，企业绿化方面的支出作为一项经常性支出，其支出具有较强的周期性，受益期比较固定；而像企业环境方面的诉讼费用，其发生存在着极大的随机性，这必然导致该项环境成本的受益期相对而言不太固定。

根据环境成本受益期的长短及其确定性我们可以将环境成本分为以下四类（如图2），并据此实现环境成本内部化：

1.受益期较短且固定。这一类环境成本通常发生在企业生产经营过程中，这一类环境成本的性质与企业生产经营过程中的管理费用相类似，因而不妨将这类归纳为经营性环境成本，作“费用化”处理，计入企业当期的经营管理费用。

2.受益期较长且固定。此类支出主要发生于环境方面的固定资产投资，例如污水治理设备的购建等。这一类环境成本通常一次性投入巨大、收益期比较长，与企业的固定资产投资类似，因此将这一类环境成本称为投资性环境成本。投资性环境成本的一次投入较大、受益期也较长，受益期不仅仅是费用发生当期，如果将这一类环境成本作“费用化”处理显然不符合费用收益配比原则，应当作“资本化”处理。

3.受益期较短但不固定，常常发生于自然灾害以及一些特殊的重大污染事故之后，为某一项环境损失支付的环境方面的支出，称之为自然灾害类环境成本，其发生具有较大的不确定性，也主要针对某一次自然灾害而发生，费用的受益期主要为发生当期，与以后的会计期间无关，应当作为费用处理，且核算方法应与营业外支出相类似。

4.受益期较长但不固定，此类环境成本应当界定为诉讼类环境成本，这一类的环境成本的发生与企业环境方面的诉讼问题密切相关，包括为处理环境诉讼问题而支付的律师代理费以及环境讼诉判决中企业应当支付的赔偿金等。这类环境成本与前述的自然灾害类环境成本的区别在于，这一类环境成本的发生有较强的预见性且这类环境成本的受益期较之自然灾害类环境成本长，而自然灾害类环境成本通常是为了应对某次自然灾害而发生，因此受益期普遍较短，自然灾害发生的不确定性使这一类环境成本的发生存在相应的不确定性。

五、结语

本文从外部性出发，以基于受益期长短的环境成本性态分析为标准，建立了环境成本内部化路径选择标准。而环境成本内部化的路径选择是环境成本计量与核算的基础。选择合适的环境成本内部化，能够避免仅仅通过环境成本费用化带来的费用发生与受益期不相匹配等问题。研究还存在着较大的局限性，本文提出的建议（即通过受益期长短对于环境成本进行划分并据此进行环境成本内部化的路径选择）在短时间内可能很难得以实践，但这将为相关法律的制定者们提供一些有益的意见，企业的经营管理者也可以据此在环境成本管理方面找到新的思路。 J

参考文献：

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[4]葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992，（05）：1-6.

[5]Blanco E.，Rey-Maquieira J.，Lozano J. The economic impacts of voluntary environmental performance of firms： acritical review[J].Journal of Economic Surveys， 2009，（23）：462-502.

作者简介：

朱佳立，男，江苏大学财经学院学生。

徐宁，男，江苏大学财经学院学生。

奚语遥，女，江苏大学财经学院学生。