内部控制对真实活动盈余管理影响研究
——基于《内部控制应用指引》视角

杜娜敏

（河北经贸大学 河北石家庄 050001）

内部控制对真实活动盈余管理影响研究
——基于《内部控制应用指引》视角

杜娜敏

（河北经贸大学 河北石家庄 050001）

真实活动的盈余管理逐渐备受关注，本文主要是从内部控制应用指引的角度即从销售活动，采购活动，资产管理，研究与开发及合同管理的角度考虑内部控制对真实盈余管理的抑制作用。

内部控制；盈余管理

一、真实活动的盈余管理成本的定义以及操纵方式

（一）真实活动盈余管理的定义

根据高柏超（2014）所述，真实活动盈余管理是管理者构造真实具体异常交易活动并控制交易时间的行为，并误导股东及其他利益相关者相信企业通过正常的经营活动达到了既定财务目标以获取个人利益。Roychowdhury(2006)把真实活动盈余管理看做是一种对于正常生产经营活动的偏离，是管理层出于误导一些股东的目的，使其相信企业已经通过日常经营活动实现了财务报告目标的一种盈余管理方法。

（二）真实活动盈余管理的操纵手段

1.销售操纵

通常可采用的销售操纵的方法有：提供价格折扣和放宽信用政策。在年度末大幅度提供限时价格折扣可以吸引客户大量的订购，只要边际利润大于零，随着销量的增加，盈余也在增加，同时宽松的信用政策也会吸引更多的客户。

2.生产操纵

为了增加报告盈余，制造类企业的管理层有时也会选择采用大幅度增加产量的办法。出于规模效应，产量的增加使单位固定成本降低，当期的销售成本也随之降低，从而大大降低产品的单位成本，价格不变，产品的利润得到了大幅度的提升。

3.费用操纵

费用控制主要体现在管理层通过大规模削减酌量性费用。酌量性费用包括研发支出，广告支出以及日常费用。李江涛（2014）认为酌量性费用主要包括广告费用、管理费用、研发支出、职工培训费、维修费等。由于这些费用并不会立即产生明显的盈利和收入，管理者通常为了增加当期的报告盈余，选择削减酌量性费用。

二、内部控制对真实活动盈余管理的作用

《内部控制基本规范》颁布后，上市公司被要求建立完善的内部控制制度，对内部控制的五要素的具体内容进行了明确的规定。例如，控制活动中要求企业必须要建立严格的授权与审批制度和不相容职务相分离，这就可能在一定程度上减少真实活动的盈余管理。乔莉楠（2014）在理论方面主要是从内部控制五要素分析内部控制对真实活动盈余管理的影响研究。曹曦文（2016）通过实证得出内部控制与真实盈余管理之间存在显著的负相关关系。

前者内部控制对企业真实活动的盈余管理的研究有理论方面的同时还有实证方面的研究。但是理论方面具体反映到内部控制十八项应用指引的还很少，所以以下主要是从《内部控制应用指引》尤其是内部活动类指引，具体的提出内部控制存在的风险和管控措施，这在一定程度上减少了真实活动的盈余管理。本文主要是从销售活动，采购活动，资产管理，研究与开发，合同管理这五个活动类指引进行分析，《内部控制活动应用指引》有利于降低企业真实活动的盈余管理。

（一）销售活动

销售活动主要是从销售和收款两个方面进行风险的管控，销售环节的盈余管理主要是避免将商品销售给信用程度较低的客户，避免销售结构和计划不合理这两个方面来降低盈余管理。收款环节主要加强客户的信用管理，提高客户的满意程度，加强会计系统的控制，从而最终减少应收账款的比重，加强款项的回收力度。中水渔业公司2015年度被出具否定意见的审计报告原因在于中水渔业公司新并购的子公司厦门新阳洲水产品工贸有限公司（以下简称新阳洲公司）未执行与客户、供应商对账的制度，未取得经对方单位确认的对账单。同时未能有效执行《货款回收管理制度》，无赊销回款控制措施，与之相关的财务报告内部控制失效。《内部控制应用指引——销售活动》的有效实施，有利于降低企业真实活动的盈余管理。

（二）采购活动

面对采购活动的相关风险，内部控制应用指引要求企业的采购业务尽量集中，避免多头采购或者分散采购，并对采购的人员进行定期的岗位轮换。在企业采购时应该建立采购申请制度，并进行规范管理，除此之外企业建立科学的供应商评估和准入制度。企业还要根据市场情况和采购计划合理选择采购方式并且还要建立严格的采购验收制度，因为采购的材料有限，因此企业也就不会生产过量的产品，避免企业选择采用大幅度增加产量的办法降低企业的盈余管理。《内部控制应用指引——采购活动》的有效实施能够大大降低企业真实活动的盈余管理。

（三）资产管理

企业的资产存在的风险主要有，存货积压或短缺。固定资产处置不当，资产价值贬值，最终导致资源的浪费。无形资产主要是缺乏核心技术，权属不清等。

大有能源2015年度内部控制审计报告被出具否定意见的审计报告原因之一就是大有能源与全资子公司天峻义海能源煤炭经营有限公司（以下简称“天峻义海”）于2013年1月25日签署《采矿权转让合同》，将天峻义海聚乎更矿区一露天首采区采矿权以“零价款”转让给木里煤业集团。2013年5月20日天峻义海将采矿证变更至木里煤业集团，给天峻义海资产和经营收入的确认带来不确定性，与之相关财务报告内部控制运行失效。此事项就是因为无形资产的权属不清，才会导致内部控制制度的失效。

（四）研究与开发

研究与开发指引要求企业结合研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告，研究与开发内部控制要求企业加强对研究过程的管理，合理配备专业人员，严格落实岗位责任制，确保研究过程的高效，可控。企业研究项目委托外单位承担的，应该采用招标，协议等适当方式确定受托单位，签订外包合同，约定研究成果的产权归属，研究进度和质量标准等相关内容。通过《内部控制应用指引——研究与开发》能够降低酌量性费用，从而降低研发支出，进而降低企业利于研发支出降低盈余管理的可能性。

（五）合同管理

合同管理内部控制应用指引要求企业在订立合同时应当订立书面合同，对于重大的合同要组织法律、技术、财会等专业人员参与谈判，必要时要聘请外部专业人员参与相关工作，企业应该根据协商、谈判结果、拟定合同文本，明确双方的权利义务和违约责任，并严格进行审核，存在合同纠纷情形的，应该根据国家相关法律法规，在规定时效内与对方当事人协商并按照规定权限和程序及时报告。2015年度盈方微被出具否定意见的内部审计报告。主要原因是盈方微公司未对境外子公司实施有效的内部控制，存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况。盈方微公司的境外子公司财务核算不规范，原始业务单据未能及时完整保存。《内部控制应用指引——合同管理》的实施有利于企业降低真实的盈余管理活动，保证财务报告的真实完整。

由上文可知，从《内部控制应用指引》视角考虑内部控制对企业真实活动的盈余管理有一定的抑制作用，进而会对企业的可持续发展有一定的促进作用并且内部控制信息披露会降低上市公司的融资成本、代理成本以及外部审计费用。但是，内部控制信息披露本身又有一定的成本。但是总的来说，内部控制的有效实施是符合企业的成本效益原则的。因此企业内部控制对真实活动的盈余管理有一定的抑制作用，从而降低不利经济后果的可能性，从而最终提升企业的可持续发展。

三、结论

从以往的文献综述可知，真实活动的盈余管理的主要操作手段有销售操纵，生产操纵，费用操纵，其次从内部应用指引的角度考虑内部控制对真实活动的盈余管理有一定的抑制作用，因此各个企业应该主动完善内部控制制度，国家相关部门应该严格落实内部控制制度的执行。

[1]高柏超，高洁.企业真实活动盈余管理文献综述[J].财会通讯，2014;(30):99-101.

[2]乔莉楠.内部控制信息披露质量对真实活动盈余管理的影响研究[D]. 河北农业大学，2015.

[3]李江涛.强制执行内部控制对真实活动盈余管理的影响[D].江西财经大学，2014.

[4]乔莉楠，郭丽华.企业内部控制对真实盈余管理的影响研究[J].会计之友，2014;(31):35-37.

[5]曹曦文.权利强度、内部控制与企业真实盈余管理[J]. 中国注册会计师，2016;(05):62-67+3.

[7]Roychowdhury, S. (2006). "Earnings management through real activities manipulation."Journal of Accounting and Economics 42(3): 335-370.

F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.013