浅析企业股权收购的涉税会计处理

梁本波

摘 要：企业的并购重组项目是一项繁琐的运营活动，与企业的经营息息相关。根据企业现行的股权收购的税法规定，在企业以股权收购的方式进行重组的过程中，由于采取的并购方式不同，相应的税务处理也就不一样。企业的股权收购涉税事项一般常见的支付方式为货币支付方式和非货币支付。本文主要是通过举例以企业所得税为主的企业收购事件，分析在不同情况下对同一控制下的股权收购企业的一般和特殊税务处理、非同一控制下的股权收购企业和第三方交易进行会计分析和税务分析，并做相应的会计处理。

关键词：企业股权收购 财务分析 涉税 金融资产

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）10（b）-115-02

股权收购，顾名思义，最通俗的说是一家公司收购了另一家公司的股权，并由此实现对被收购公司的控制，这一活动的性质是实行收购的公司和被收购的公司之间的股权转让。该交易的实际对象是被收购公司的股权，而目的则是通过该活动实现对被收购公司的实际控制。在收购活动进行的过程中，主要涉及的范围包括实行收购的公司、被收购的公司以及收购的企业股东，并不对并购公司的存在产生影响，组织形式不发生改变，并且在法律意义上还具有独立的法人资格。

1 关于企业间股权收购的相关税务制度要求

我国的税务制度对于企业间股权收购有着比较严格的要求，总体来说，企业间的股权收购主要是通过货币资金、非货币资金，或者两者各占一定比例的收购，当然，每一种不同的收购方式对应着不同的税务规定，其会计处理也就存在着明显的差异。

企业之间收购的主要目的，简言之，就是通过对被收购企业的控股，进而形成具有紧密财务联系的母子公司，所以从专业的会计角度来看，企业间的这种行为是对被并购一方的股权投资行为，在会计中被规定为长期股权投资，而对于被并购方企业来说，则形成了一项财产收入。在会计核算过程中，将被并购企业的取得的财产收入减去其资产的公允价值，即可得到该次转让股权的利得。但是在实际的操作过程中，相关制度规定要求企业在计算时不应当扣减被并购企业留存收益中的需分配的金额，所以，在税务处理中，也就形成了普通税务处理和特殊税务处理两种截然不同的方法。

普通情况下的税务处理方式可以简单通俗地理解为税务的处理模式按照普通常见的流程进行，在这个过程中，收购方是以股權的公允价值入账的，此外，税务方面还规定了取得了实际控制权的股东，在一年之内是不得转让股份的。

特殊性的税务处理与普通的税务处理存在着较大的差异，这个特殊的处理节点就是以实际收购股权的公司收购数量是否占到了被收购企业的75%，并且还符合在收购过程中股权支付的实际金额大于或者等于在这次交易中支付所有金额的85%，符合下面列出的三条特殊规定：第一，实施收购的公司获得被收购公司股权的计税依据仍然还是不变更，按照被原先的收购方计税基础来实行；第二，实行收购的公司和被收购的公司还保持和原来一样对各种资产、负债的计税基础和所得税相关事项；第三，被收购的公司参与股权收购所获得的卖出股权部分的金额实际的计税依据仍然是按照先前未变更的计税基础来施行。

2 股权收购过程中支付方式不同情况下的税务相关事项

2.1 货币资金支付方式

货币资金的支付方式是企业间股权收购最为常见的一种方式，其主要强调的是在企业间的并购活动中，最终的支付方式是由货币资金这种形态体现的，从税务方面来看，这种支付方式仅仅涉及到了印花税和企业所得税。

但是在整个的收购过程中，企业转让股权的实质是转让长期股权投资的现时行为，从会计角度来看，应当将取得的收入减去股权的历史成本，将其差额计入当期损益之中，这种会计行为对企业所得税的征收有着比较大的影响，除此之外，还应根据企业的实际情况征收一定的印花税。

2.2 非货币资金的支付方式

实行并购的公司用这种非货币资金的方式来购买被并购公司的股权和资产，并且满足在收购过程中收到股东以补差价的方式支付的现金不到总体交易价值的25%的交易，在会计准则中被规定为非货币性的交易。

在我国现行的税法细则中，对于非货币性支付的股权并购有着准确的规定，主要是将支付的非货币资金总额加上税金，再减去补差价的损益部分金额之后的余额。在会计处理中，规定为并购的那一方所产生的收益以及损失都计入到了企业的营业外收入以及其二级科目下方。

2.3 股权收购过程中发生的相关流转税规定

在股权收购的过程中，如果双方企业涉及到了固定资产以及无形资产的转让，这时，企业则需根据税法规定缴纳一定比例的营业税。举个例子来说，对于尚处于施工阶段、未完工的在建工程则需要按照规定以销售不动产为科目，缴纳对应的税款；而对于未进入施工过程的在建工程，则是按照规定计入无形资产科目下的二级科目——转让土地使用权的应税税目、税率进行核算、缴纳。同样，以自建为主要建设手段的不动产则是按照交换过程产生的费用以及作价时的价格进行计算纳税的，在税法规定中，还对整体性的子公司股权转让做出了特殊的规定：对于这种企业间的股权转让，其转让不需要缴纳相应的营业税，置换完成后，按照市场上的公允价值征收相应的土地增值税。

2.4 企业所得税在企业间并购活动中的计算和缴纳

在我国的企业并购活动中，整体性并购占并购活动的很大一部分，当企业发生这种并购活动时，并且又能够同时满足作为补差金额的货币性资金小于或者等于总共资产的公允价值部分的1/4的时候，税务上规定，当发生这种情况时，在税务方面是不确认双方的资产所得的，而并购活动前后产生的金额差值是要按规定缴纳企业所得税的。

3 在股权收购的过程中会计和税务分析、会计分录处理

3.1 同一控制下的股权收购活动

3.1.1 一般情况下的税务处理

股权收购过程中的计税基础采用历史成本的基本原则，如果不满足免税合并的条件，计税基础都为公允价值模式。

例1：A企业2016年初投资了同一集团控制下的B企业从而取得了80%的股权，被投资的企业所有者权益的公允价值为230万，总账面价值为200万。A企业通过上海浦发银行按银行存款的方式支付了50万元整，且该企业定向发行股票面值为100万元，其公允价值为160万元。支付总共的税费为7万元，假设该收购没有证券溢出的收入，科目盈余公积下的账户余额为20万元，除此之外，A企业为了股权收购支付了评估的费用15万，企业所得税税率25%，在本题中不用再考虑企业所得税以外其他种类税金的计算。

会计分析：A企业收购B企业的80%股权是属于同一控制下的企业合并，那么发生在股权收购过程中的各项直接费用当时就计入当期的损益。分录为：借记“管理费用”贷记“银行存款”，如果是非同一控制下的企业合并记作收购成本。但是不包括以集中特殊情况：其一，企业的权益性的证券在发行时是按照合并对价方式发行的，在发行过程会不可避免地产生一些手续费支出，而这些费用则与企业的并购活动没有直接的联系，在对于这一块费用的处理方面，应当按照会计准则严格扣减债券发行的权益性收入，如果溢价很大，则需要在溢价的收入中扣除，如果溢价很少，则按照规定抵扣一定的盈余公积、未分配利润，所以可以在企业会计分录的贷方将一定的数值计入资本公积的二级科目股本溢价之中去。

相关税务方面的分析：通过上述的案例我们可以知道，A公司通过上海浦发银行进行了50万元的货币资金支付，其大于所支付的股票票面金额的20%，在这种情况下，是要对该企业进行税务合并处理的，上题告诉我们，该长期股权投资的公允价值为160万元，按照规定，其计税基础是（230×0.8=184万元），相减就可以得到能够抵扣的暂时性差异为24万元，递延所得税资产为6万元（24×0.25=6）。

所得税相关的会计分录如下：（单位：万元）

借：递延所得税资产 6

贷：资本公积 6

3.1.2 特殊情况税务处理

例2：2016年底，甲企业所拥有并且实施控制乙企业的全部所有的股权，计税基础依据是3000万，公允价值6000万，A公司收购了甲企业的股权（转让的股权占的比重已经超过了总数的3/4），支付的实际金额是6000万，A公司股权为6000万元（也就是说甲企业把持有的乙企业股权置换成了A公司的股权）支付给了甲企业，股权支付的比例已经达到百分之百远远地超过了85%，股权增值得到的货币资金3000元暂时不算入总数缴纳税款。因为不用缴纳税款，所以事实上甲企业取得A公司股份新的计税依据不变更为6000万，而是原来的计税基础3000万。另一方面，甲企业取得A公司的股权按照实际发生的计税依据不会变，还是按照原先的乙企业的计税基础3000万元的金额来计算和处理。

会计分析：被收购公司的股东应该在该公司原先计税的基础之上再加上非股权支付金额所对应的股权转让所得来进行计算。A公司得到的现金资产计税基础是3000万元，在以后的会计核算中，A公司再轉让乙企业股权的时候可以扣除的计税基础就不是刚开始的6000万，而是12000万元。

3.2 非同一控制下的股权收购活动

例3：A企业在2015年初的时候投资了非同一控制下的企业B，总共拿到了80%的股权。在收购的当天，B企业资产的公允价值为220万元整，A企业通过浦发银行支付其银行存款70万元，除此之外，还支付了一定数额的水费和评估手续费共计10万元整，在收购进行中，A企业为了股权并购还投入了固定资产，其公允价值是50万，固定资产的账面价值是60万，计提的折旧是20万，支出所持有的其他公司的账面价值总额为15万元，公允价值总额为20万元，该产品所公认的价值为20万元。

对于该案例进行详细的会计分析：被并购一方的可辨认净资产公允价值应该这样计算：220×0.8，长期股权投资的并购成本是70+10+50+20+30×（1+17%）=185.1万元。因为176<185.1，并且相差9.1万元，在这里当做商誉计算时包含在长期股权投资的初始成本中。

根据税法中企业所得税的相关规定，对该案例进行仔细的税务分析，我们可以清晰地看出，企业长期股权投资的缴税基础是在成交当日该股权的公允价值再加上企业所应当缴纳的税金，仔细阅读上述案例的细节，我们可以判断出，该并购活动并不是税法中规定的免税并购，在并购活动发生之时，不存在被并购资产的资产与负债两项会计科目的差异，而是按照市场上公认的价值进行计量的，总的来说，企业收购的行为，实际上是通过货币方式或者非货币方式来购买被收购公司的一定股份或者收购该公司在外市场的股份，实际要达到的目标就是为了拥有被收购公司的股权实现对该企业的控制，为企业带来更大的经济价值和丰厚利润，所以收购过程中的税务处理就显得尤为重要。

参考文献

[1] 周伟国.企业股权收购中存在的财务风险及对策研究[J].当代会计，2017（5）.

[2] 王艾东.企业重组中税务风险的控制——股权收购案例分析[J].注册税务师，2017（2）.