企业财务舞弊特征及相关审计方法

谢丹 重庆同辉会计师事务所（普通合伙）

一、引言

财务舞弊是指公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露（AICPA，1977），这一行为会对利益相关者尤其是投资者造成重大经济损失，打击投资者的信心，阻碍我国市场经济的有序发展。为减少财务舞弊的发生，学术界和实务界皆对企业进行内部和外部的协同作用较为认可，其中内部通过加强内部治理，完善内部控制等，外部主要通过证监会的监管和注册会计师的审计。然而，内部治理存在漏洞、证监会对舞弊公司惩处不严以及注册会计师审计有效性不高等问题，导致企业财务舞弊行为发生频率较高。本文通过对企业财务舞弊行为的分析来探析舞弊特征，并寻找相关的舞弊审计方法。

二、企业财务舞弊特征

在现有研究的基础上，本文对企业财务舞弊特征分为四类，具体如下：

（一）通过更改利润表、资产负债表以及财务报表附注的信息进行舞弊

企业为掩盖本年亏损或给投资者传递企业具有较强的盈利能力等信息，会更改利润表上的信息来增加营业利润和净利润，如虚增收入，少记成本和资产减值损失等。资产负债表反映了企业在一定日期的财务状况，若财务状况不能达到预期，在利益驱使下，企业会虚增资产（如少计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、虚增应收账款），减少负债（如借款不计入负债，减少应付账款），使财务状况呈现出较为良好的状态。由于通过更改利润表、资产负债表的信息进行舞弊较为简易，容易被审计师发现，更多的企业通过不具实披露财务报表附注信息来达到舞弊目的，如推迟披露，遗漏重大事项等，其中推迟披露是企业财务舞弊的惯常手段。

（二）财务舞弊具有并发性

并发性是指企业采用多种舞弊手段，财务报告具有多种舞弊类型。如企业不仅虚增利润，同时虚增资产，虚假陈述等。企业采用多种舞弊手段来达到不同的目的，其中之一是为了通过注册会计师审计。对于精心设计的舞弊注册会计师往往较难发现。因而，一旦注册会计师发现企业某一处具有舞弊行为，应提高警惕，并具有企业提供的其他信息也很可能存在舞弊行为的意识。

（三）财务舞弊具有持续性

财务舞弊往往具有持续性，即企业连续几年进行财务舞弊。企业的经营活动是持续不断的，其所编制的财务报表亦具有连续性。为不使财务数据出现异常，在以前会计年度有过舞弊行为的企业仍会篡改数据以躲避证监会的监管和注册会计师的审计。因而，注册会计师应特别注意前一年度有舞弊行为的企业，以防止其舞弊行为的再次发生。

（四）制造业更易发生舞弊行为

根据GONE理论，当企业有更大的空间可以实施舞弊时，舞弊发生的可能性更大。相对于其他行业，制造业具有更多的固定资产和无形资产，业务范围广，生产工艺更为复杂，具有更大的财务舞弊空间。在实际研究中，制造业更易发生舞弊行为亦已被证实（陈慧璇， 朱君，2013）。

三、舞弊审计的方法

对于精心设计的舞弊行为，注册会计师往往很难发现，除了注册会计师应提高专业胜任能力之外，运用一些审计方法能帮助注册会计师更易找到舞弊的突破口。

（一）分析复合法

分析复合法是注册会计师最常使用的一种方法，较为基础和简便。它主要通过分析一些重要的财务指标并进行横向和纵向比较，用来判断数据是否存在异常。它主要包含两种方法：比率分析法和简易比较法。

1.比率分析法。比率分析法是指注册会计师测算出重要的财务比率，如毛利率、营业利润率、资产负债率等，将这些指标同企业往年以及同行业的企业相比较，若发现指标异常，则进行进一步审计程序来判断是否存在舞弊行为。

2.简易比较法。简易比较法主要比较利润表和现金流量表的数据，若它们相差过大，则极有可能存在虚构行为。利润表和现金流量表都体现出企业一定的资源总量，虽然编制方法不同，但本质上两者会存在一种稳定的比例关系。因而，若它们显著异常，则财务舞弊极有可能发生。

（二）交易实质分析法

交易实质分析法要求注册会计师在审计时注重企业经济业务的实质，遵守实质重于形式原则。某些企业在编制财务报表时其形式上符合企业财务准则，但实质上很可能存在舞弊行为，如利用关联方交易，进行资产重组操作，或购买负债的金融工具产生投资收益等，对于一些较为复杂的经济业务，注册会计师应观察到其本质。

（三）期后事项分析法

期后事项分析法主要指分析企业在资产负债表日后发布年报之前发生或调整的一些重大或非常规的交易事项。若发生的重大期后事项严重了影响上一年的收入或资产，使其本质发生实质性改变，如利润由亏损变为盈利，则注册会计师应注意该事项是否存在舞弊。某些事项可能是为了掩盖上一年的舞弊行为而继续实施的舞弊措施，对于非常规的交易事项注册会计师也需进行进一步审计。

（四）资产质量分析法

资产质量分析法主要通过分析企业资产的质量来判断企业是否存在虚拟资产的舞弊行为。没有足额计提坏账准备或资产减值损失都会使不良资产增加。企业的不良资产率越高，越说明企业的持续经营能力出现问题，若企业当期的利润反而上升，说明企业对当期利润的舞弊可能性很高。

[1]陈慧璇,朱君.我国上市公司财务报告舞弊特征分析[J]. 税务与经济, 2013(2):52-57.

[2]刘桂良,叶宝松,周兰.舞弊治理:基于上市公司财务舞弊特征的分析[J].财经理论与实践, 2009, 30(3):52-56.

[3]段莉芳.上市公司财务舞弊特征分析[J].财会通讯,2015(34):31-33.