“营改增”对文化创意服务业税负影响分析

王丹丹+张群

摘 要：2016年5月1日起，我国全面实行“营改增”，文化创意服务业属于“营改增”的范畴。对于文化创意服务业小规模纳税人来说，“营改增”显然使其税负明显下降。而对于一般纳税人而言，“营改增”对其税负的影响如何则取决于进项税额的抵扣情况。文化创意服务业人力成本比重大、固定资产更新周期长等特点使进项税额难以抵扣，因此需要采取增值税“即征即退”、“税收减免”等措施来调整。

关键词：文化创意服务业；营改增；税负

中图分类号：F812.42；F715.5 文献标识码：A 文章编号：1009 — 2234（2017）07 — 0091 — 03

1994年第一次税制改革以后，“营业税”和“增值税”并行成为商品劳务领域两大重要的流转税税种，然而随着经济的持续增长、第三产业的迅速发展，营业税重复征税的弊端日趋明显。2011年年底，财政部和国家税务总局联合制订了包括《营业税改征增值税试点方案》在内的一系列重要文件，迎来了第二次重要的税制改革：2012年1月1日起，在上海试点将交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税，文化创意服务业位列其中。2013年8月1日起，试点范围扩大到全国，此时隶属于文化创意服务业的广播影视作品的制作、播映、发行等行业也被扩围其中。

一、文化创意服务业的内涵

文化创意服务业是以创作为逻辑起点，以文化内容为核心，体现知识产权的基本特征，给社会提供文化体验的行业之一。简而言之，文化创意服务业就是把好的创意结合先进的工艺，制造出新的产品，进而再将其销售出去继续创造更大的财富。文化创意服务业的内涵直接影响到其税收负担的确定，尤其是在“营改增”之后。2012年中旬，国家统计局发出了《文化及相关产业分类》，这个文件提到了“文化创意和设计服务”，此处的“文化创意和设计服务”更强调设计服务，其内涵较窄。相比之下，“营改增”试点方案对于文化创意服务业的内涵规定地更为详细和具体。根据《关于在北京等8省市開展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》和《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》《应税服务范围注释》的规定，文化创意服务业包括广告服务、设计服务、会议展览服务、商标著作权转让服务和知识产权服务。广告服务是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动，包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。广告服务的范围基本完全从营业税中服务业的子税目“广告业”移植过来，但增加了“互联网”这种新型方式。设计服务是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动，包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计等。会议展览服务的内涵则也全部从营业税子税目“服务业”中照搬过来。商标著作权转让服务则包括原营业税“转让无形资产”中的三个子税目：转让商标权、转让著作权、转让商誉。知识产权服务是原营业税中没有体现的一种新型服务，其包括所有处理知识产权业务的活动，即对著作权、商标、专利、软件、登记、集成电路布图设计的代理、登记、评估、鉴定、认证等业务的处理〔1〕。

二、“营改增”对文化创意服务业的税负影响

“营改增”政策的出台是为了避免营业税重复征税的问题，其直接的目的是减少税负，文化创意服务业在这次税改中也收益颇多。根据上海市统计，试点半年期间，小规模纳税人的税负明显降低，降幅为40%左右。一般纳税人的税负也整体下降，合计减轻税负44.5亿元。广东省在试点期间有15.48万户纳入试点范畴，5个月的时间减税30亿，其中一般纳税人减税10.32亿元，下降比率为32.6%；小规模纳税人减税3.49亿元，降幅达到40.5%。〔2〕从这一统计数据可知，小规模纳税人的降税幅度要大于一般纳税人。尽管如此，由于文化创意服务业存在行业的特殊性，以及增值税计税存在方法的差异性，此行业中的部分企业在“营改增”后是否能够减负，还不确定。以下将从小规模纳税人和一般纳税人入手，具体分析“营改增”对文化创意服务业税负的影响情况。

（一）小规模纳税人税负影响分析

增值税纳税义务人按照“经营规模”和“会计核算水平”两个标准，可以分为两类纳税人：一是小规模纳税人；二是一般纳税人。具体情况可以分为以下三种：1.从事生产货物或提供应税劳务，或以其为主兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额大于或等于50万的，认定为一般纳税人；2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额大于或等于80万的，认定为一般纳税人；3.应税服务年销售额标准大于或等于500万的，认定为一般纳税人。其中，年应税销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内，提供应税服务的销售额。区分一般纳税人和小规模纳税人的意义在于，一般纳税人和小规模纳税人采取的计税方法不同，一般纳税人采用进项税抵扣法，即纳税当期的应纳税额为纳税当期的销项税减去纳税当期的进项税，销项税额则是用不含税的销售额乘以应税货物、劳务、服务的税率。进项税额为纳税当期纳税人购入货物、劳务、服务所对应的税额。进项税抵扣的方法有两种，一种是凭票抵扣法，即纳税人凭借提供货物、劳务、服务一方所出具的增值税专用发票或其他允许抵扣进项税的凭证作为抵扣依据来抵减进项税额。一种是计算扣税法，即对购进免税农产品，可以采用计算的方法来确定抵扣税额，因为销售免税农产品一方无法开具增值税专用发票，为了不影响农业生产者的市场竞争力，允许使用此种方法来计算其进项税额；小规模纳税人一般情况下会计核算水平不高，大多采用简易计税法，简易计税方法则无需抵扣进项税，只计算销项税额即可，销项税额为不含税的销售额乘以征收率。

营业税是以行业为标准来划分税目的，在“营改增”之前，文化创意服务业隶属于服务业，是营业税的税目之一，应当缴纳营业税。“营改增”之后，文化创意服务业为增值税新扩围的服务业之一，为增值税的纳税义务人，应该缴纳增值税。文化创意服务业年应税销售额低于500万的纳税人，将被认定为小规模纳税人，使用简易计税方法，其应纳税额为不含税的销售额乘以征收率。在“营改增”之前，文化创意服务业缴纳营业税，营业税的计税依据除个别税目允许扣除特定项目金额外，其余税目均是对营业额全额进行征税。因此，其应当缴纳的营业税为全部的营业额乘以税率，服务业的税率为5%。相比之下，营改增之后，征收率与营业税税率相比降低了。因此，在营业收入不变的情况下，计税依据由原来的营业收入的全额变成了营业收入与1+3%的商数，使得名义税率只有2.91%，税负下降41.74%。因此，属于小规模纳税人的文化创意服务业在“营改增”后税负必然下降。文化创意服务业在成立之初，一般规模都不会很大，基本都被确定为小规模纳税人，不但税负低，享受的优惠政策也较多。

（二）一般纳税人税负影响分析

文化创意服务企业在做大后，规模达到了一般纳税人标准，则将被认定为增值税一般纳税人。增值税一般纳税人的计税方法为进项税抵扣法，即纳税期内的应纳税额为销项税额减去进项税额，其中销项税额为不含税销售额与税率的乘积。在“营改增”之后，增值税的税率有以下几档：1.销售、进口货物，提供加工、修理修配劳务，提供有形动产的租赁服务，适用17%的税率；2.销售或进口税法列举的五类货物，适用13%的税率；3. 提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务 、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，适用11%的税率；4.提供其他应税服务，适用6%的税率。 文化创意服务业属于其他应税服务之一，税率在为6%。由于销项税的计税依據为不含税的营业额，因此与“营改增”之前营业税税额相比，其名义税率实则为5.66%，在营业收入相同的情况下，销项税额提高了，所以，“营改增”后税负是否下降还要取决于企业的进项税额如何。

文化创意服务业一般纳税人的进项税抵扣存在以下特点：

1.人力成本较高，可抵扣的进项税额较少。文化创意服务业是以“创新”“创造”为核心的知识密集型行业，例如广告服务、设计服务等行业往往需要知识型人才的知识和智慧来为企业创造价值，人力成本在其成本总额中所占比重相当高，而人力成本则往往没有相应的进项税额来抵扣。据统计，一些创意服务企业的人力成本比重在全部营业成本中高达60%以上，有些企业竟然达到100%。〔3〕对于这类企业，其销项税与“营改增”之前相比有所增加，而且也没有进项税额可以抵扣，或者只有非常小的进项税额进行抵扣，其最终的税负必然会增加。

2.市场竞争力弱，增值税无法转嫁。大多数文化创意服务业由于其行业特点，在成立初期无法成为行业巨头，其市场竞争力较弱，议价能力不强，在交易过程中，很难通过提高价格的方式将增值税转嫁给下游企业，这样使得企业只能自己承担税负，进而使企业的成本无形提高。

3.固定资产更新周期长，进项税难以抵扣。文化创意服务企业在“营改增”之前，其固定资产的进项税额不允许抵扣，在“营改增”之后，由于企业的固定资产更新的周期比较长，所以短期内无此类进项税抵扣。也有很多文化创意服务业根本不需要购入固定资产，因其主要以人力资本的投入为主，自然就不存在进项税额的抵扣问题。因此，从这个角度来说，“营改增”也很有可能会造成企业税负不降反升的结果。

从以上文化创意服务业进项税的特点可以看出，文化创意服务业进项税的抵扣具有不确定性。当无抵扣的进项税额或者可抵扣的税额较少时，其增值税的税负就会提高；如果进项税额较高，其税负就会大幅度降低，从而达到“营改增”减负的直接目的。

三、“营改增”后文化创意服务业减负的措施

对于文化创意服务业的小规模纳税人而言，“营改增”后税负明显降低。而对于文化创意服务业的一般纳税人而言，由于其税率提高，短期内，“营改增”之后税负如何变化则取决于企业进项税额的抵扣情况，处于一种不确定的状态。因此，为实现“营改增”减轻企业税负的目的，就必须针对这种情况采取一系列配套的措施。

（一）采取多样化的增值税的优惠措施

文化创意服务业作为小规模纳税人，其税负较轻，现有的税收优惠力度较大。作为一般纳税人的文化创意服务企业，在初创期时，由于人力资本所占比重大、固定资产更新周期长等因素的影响，可抵扣的进项税额较小，税负会出现短期增加的情况。针对这种情况，可以有的放矢地采取增值税即征即退的优惠政策。即征即退政策是指按照增值税法的相关规定，由征税机关在征税的时候将所征收的税款全部或者部分退回给纳税人。即征即退政策在本质上来说也是一种税收减免的优惠政策。文化创意服务业如果以具有鲜明的民族特色的文化产品为核心，那么针对这类特殊的文化创意服务业企业可以直接采取税收减免的优惠措施，以增强其市场竞争力。

（二）配套使用企业所得税优惠政策

文化创意服务业为知识密集型产业，其主要的特点则是人力则本比重大，导致进项税额抵扣部分少，使得税负不降反升，这有悖于“营改增”的初衷。因此，可以采取企业所得税优惠政策的配套措施。文化创意服务企业往往会在其企业员工的技能培训等方面投入大量资金，这部分在增值税进项税部分无法抵扣，可以考虑加大企业所得税税前扣除的力度，降低企业所得税的税负。〔4〕同时，对于这种文化创意服务业也可以直接适用较低税率，同样可以达到减负的效果，以此来降低文化创意服务业的综合税负水平。

结语

“营改增”是顺应时代发展需要的产物，也是最终实现惠民目的的重要举措。文化创意服务业作为“营改增”服务业领域之一，其税负是否降低显然是衡量“营改增”对文化创意服务业影响如何的重要标准。虽然文化创意服务业的特点无法改变，但可以通过其他配套措施来弥补增值税的不足。对于文化创意服务业而言，降低税负只是一个初级目标，以“营改增”促进文化创意服务业的发展壮大才是最终的宗旨。文化创意服务业成立初期，往往作为小规模纳税人存在，对其扶持的重点主要是支持它们做大做强。增值税进项税抵扣的链条，必然会加强专业分工、促进规模经济，对于初创期的一般纳税人可以采取“即征即退”“减免税收”等优惠政策，以达到维持税负均衡的效果。企业进入成熟期后，政府可以建立增值税以票控税的监管机制，同时加强“各征管部门之间的合作”，进而打破地域、行业的限制，使文化创意产业往集团化方向发展。“营改增”政策才真正得以发挥其应有的作用。

〔参 考 文 献〕

〔1〕李慧.论促进我国文化创意产业发展的税收政策〔J〕.税务研究，2015，（12）：55-58.

〔2〕于长城.中国影视产业的税收政策研究〔D〕.北京：财政部财政科学研究所，2016，（06）：157-158.

〔3〕杨吉华.改革开放以来我国文化产业政策实践的回顾与反思〔J〕.上海行政学院学报，2013，（11）21-22.

〔4〕李秀金.促进文化产业发展的地方财政政策选择〔J〕.财政研究，2015，（08）：32-33.

〔责任编辑：孙玉婷〕