审计师行业专长与企业税收激进度研究综述

陈倩云��

摘要：对国外审计师的行业专长与企业客户税收激进度的研究文献进行了回顾和总结，结合了国内审计师行业专长与税收激进度的发展和研究的现状，以期探索审计师行业专长的研究框架与研究路径。

关键词：审计师；行业专长；税收激进度

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.056

1引言

本文在国内外1961-2016年文献的基础上进行综述，选取的文献大多来自国外著名期刊，如Accounting Review等，以及国内著名期刊，如审计研究等。本文将围绕以下3个方面展开：（1）审计师行业专长研究综述（2）税收激进度研究综述（3）审计师行业专长与其客户税收激进度的关系。

2国内外审计师行业专长研究综述

Mautz & Sharaf（1961）首次提出了审计师行业专长的这一概念——会计师事务所能够按照业务的差别如审计等开展专门化发展，达到特有的竞争优势；与此同时也能够依据产业形态的差别如纺织业等展开分类，进行行业专门化发展战略。

2.1审计师行业专长与审计质量

在学术界，许多学者都曾对审计师行业专门化与审计质量展开研究，而结论却存在分歧。一般来说，客户聘请具有行业专长的审计师会带来较低的可操纵性应计利润和更高的盈余质量，发生财务舞弊的可能性也相对较低。

Deis & Giroux（1992）对美国的一些教育机构进行取样，研究发现，具备行业专长的审计师在对教育机构进行计时，审计质量会上升。Taylor（2000）以银行业客户为样本，发现具有行业专长的审计师在面对银行固有风险评估时合理性更高，得出审计师行业专长能提高审计质量的结论。

李爽等（2011）基于对国内IPO市场被审计单位的审计状况的研究，得出结论，审计师的行业专长不但可以提升审计质量，并且能够取得显著的审计收费溢价，并且将审计师行业专业化看作.当下审计市场内一类非常有效的差异化竞争战略。唐伟杰和薛永江（2013）则得出结论，企业的盈余管理和审计师行业专长呈负相关关系。

然而，也有不少学者得出截然相反的结论。Lys和Watts（1994）并没有发现有无行业专长的审计师在面临审计诉讼率方面有显著的不同。Gramling和Stone（2001）则发现并没有充分的经验数据能证明审计师行业专门化与审计质量的正相关关系。而国内学者蔡春和鲜文铎（2007），刘贵良和牟谦（2008）发现审计师行业专长与审计质量呈线性负相关。袁蓉丽和张馨艺（2014）从审计任期的切入点切入，得出结论为，在短任期内，审计师行业专长和审计质量的相关关系為正向，而任期增大后，审计师行业专长与审计质量的正向关系有所减弱。

2.2审计师行业专长与审计收费

审计收费是关于注册会计师审计研究的重要维度，是体现审计绩效的重要维度，不少学者针对审计收费和审计师行业专长之间的关系进行了探索。但是，得出的结论有所不同，主要分为三类：（1）行业专长与审计收费没有关系；（2）两者呈正相关；（3）两者呈负相关。

Palmrose（1986）通过问卷调查发现行业专业性与审计收费不存在相关性，后经过近一步研究发现存在不显著的相关性。Pearson，Trompeter（1994）在测量审计师的行业专长时采用行业市场份额法，得出了类似的结论。Bashoudis 和 Ellwood（2005）就事务所规模与审计费用展开研究，并发现规模前五名的事务所在的审计收费更高，然而也未发现审计收费与审计师行业专长之间有直接关系。

Wardetal（1994）基于行业专长产生审计质量的差异化和声誉效应，得出行业专长与审计费用存在显著正相关的结论。Mayhew（2003）通过波特理论对审计机制进行研究，并得出审计师有培养行业专长从而过得竞争力的动机，而该差异化战略会使其获得溢价。王芸和杨华领（2008）得出结论，具备较熟练行业专长的审计师与普通行业专长的审计师相比，其审计收费有所提高。李爽等（2011）发现行业专长使事务所提供的差异化服务从而获得了审计收费溢价。

Ettredge et al.（1990）基于行业专长因规模经济而使得审计成本降低，认为行业专长与审计收费呈现负相关关系。Defond and Wong（2000）对香港市场展开调研发现，在香港房地产行业，其占有最高份额的审计师KWTF，比当地其他的审计师平均的收费要低31%，从而推测KWTF是采用低成本竞争策略获得行业专长的。漆江娜和陈慧霖等（2004）发现我国一些本土事务所，还未形成较成熟的行业专长，审计质量相对不高，因此审计收费也普遍比四大偏低。陈胜蓝和马慧（2013）研究国内10年数据后，得出具有行业专长的事务所审计收费反而更低。

3国内外税收激进度研究综述

税收激进行为和公司治理密切相关。Khurama和Moser（2010）研究发现税收激进度高的公司更容易发生过度投资，将资金投向一些净现值为负的项目。张玲和朱婷婷（2015）则认为，外部的税收征管对削弱过度投资和企业避税的正向关系具备缓解效应。

对于管理者特征与税收激进度的关系，不少学者也展开了研究。王娜和叶玲（2013）率先对管理者过度自信与税收激进行为的关系展开研究，发现管理者过度自信的企业税收激进度更高。刘欣华和吕萨萨（2015）则研究了企业避税与管理者特征的关系，得出结论，管理者的薪酬、持股比例、专业背景和税收激进行为呈负向变动。

政治关联也是税收激进度的重要影响因素之一。李维安和徐业坤（2013）认为政治关联可引起避税效应，具有政治身份或政治压力的企业，其税收激进度更高。刘欣华和吕萨萨（2015）研究发现，非国有企业的管理者税收激进行为比国有企业更强烈。endprint

4国内外审计师行业专长与税收激进度研究综述

近来，学界学者针对税收激进度与审计师行业专长相关关系的探讨主要存在两种观点。审计师至少可以从两个维度对客户的避税程度产生作用： （1）财务报告审计，较高质量的外部审计能够对客户避税起到约束作用；（2）直接提供税务服务，帮助客户避税，从而获益。部分学者认为审计师行业专长与其客户的税收激进度呈正相关。De Angelo（1981）得出，审计师为了保留大客户，也许会牺牲其审计独立性，因此使其审计质量降低。而Lim和Tan（2010）研究发现，如果会计师事务所希望进行行业专长化战略，就必须获得并积累一定的客户群。魏春燕（2014）基于2008—2012年沪深两市A股上市公司的样本研究，发现当审计师具有行业专长时，其客户的避税能力提升，说明审计师可能运用其行业专长来协助客户进行避税。然而，也有学者得出截然相反的结论。蔡春和鲜文铎（2007）也提出审计师行业专长能够提高审计证据的搜集能力和搜集效率。金鑫和雷光勇（2011）也得出高审计质量可以更好地抑制客户企业的税收激进行为。

5结论

本文回顾了大量的相关文献，围绕三方面展开： （1）总结评述审计师行业专长的相关文献，大部分的文献重点关注审计师行业专长与审计质量和审计收费的相关关系，而较少地关注到审计师行业专长对客户避税的作用；（2）综述了税收激进度及其影响因素与后果的文献研究。之前关于税收激进度的相关研究一般集中于公司内部治理层面，而较少地考虑到外部审计师的影响；（3）评述审计师行业专长和其客户税收激进度的相关研究，总结两类截然不同的结论，并发现有行业专长的审计师可以通过财务报告审计和直接提供税务服务这两条路径来影响其客户的避税行为，分别起到抑制作用与助长作用，还有不少学者开始在研究中融入管理者特征等其他因子，探索各个因子间的联动作用。

参考文献

[1]Mautz R K， Sharaf H A.The philosophy of auditing[M].American Accounting Association，1961.

[2]Zeff S A， Fossum R L. An analysis of large audit clients[J].Accounting Review， 1967.

[3]Palmrose，Z.V.Audit Fees and Auditor Size： Further Evidence[J].Journal of Accounting Research， 1986.

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[5]Craswell， A.T.， and Taylor， S. L. The Market Structure of Auditing in Australia： The Role of Industry Specialization[J]. Research in Accounting Regulation，1991， （5）： 5577.

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[10]李爽，吴溪.中国证券市场审计及相关服务收费信息首次披露的特征及其含义[J].中国注册会计师，2004，（2）：5057.endprint