引入质量管理方法的内部审计质量控制研究综述

宋茹+王志焕

摘要：我国内部审计在经历了三十多年的发展后，审计质量已引起人们的广泛关注，内部审计质量控制、内部审计质量评估等已成为近几年理论界和实务界关注的热点。因此，回顾国内外内部审计质量控制定义和内容的研究后，对引入质量管理方法的内部审计质量控制研究成果，从全面质量管理（TQM）理念、质量环（PDCA循环）、ISO 9000标准、六西格玛原理四方面进行梳理归纳。

关键词：内部审计质量控制；全面质量管理（TQM）；质量环（PDCA循环）；ISO 9000標准；六西格玛（6σ）

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.28.049

随着内部审计的变革和发展，内部审计质量引起了国内外各界的广泛关注，如何控制内部审计质量更是人们重点关注的内容。尤其是在国际内部审计协会（IIA）1999年开始的大变革、中国内部审计协会2012年的“内部审计质量年”之后，多种质量管理理论和方法被引入内部审计的质量控制，本文将归纳梳理这方面的研究成果，为以后的研究提供支持和便利。

1关于内部审计质量控制含义和内容的研究

对内部审计质量控制的含义和内容，国内外学者纷纷发表自己的观点，研究成果颇丰。

1.1关于内部审计质量控制定义的研究

国际注册内部审计师协会（IIA，2004年）指出，“审计执行负责人应制定并坚持开展质量保证与质量改进项目，该项目应包含内部审计工作的所有方面，并连续监督内部审计活动的效果。设计该项目有利于增加内部审计业务的价值，改善部门的经营管理情况，并确保内部审计活动符合《内部审计实务标准》和《职业道德规范》的要求。”Dezoort等（2001）强调内部审计外部评估，也是对内部审计质量的一种控制。Michael P·Cangemi和Tommie Singleton（2003）指出内部审计质量控制就是对有关内部审计活动进行的一种独立复核，审计部门负责人的责任就是确保审计活动按照既定的标准执行，并设置一个质量控制方案来考核内部审计部门的工作。

赵保卿（2001）认为，内部审计质量控制是由内部审计主管部门有计划地对内部审计的各种业务开展监督、协调和综合的一种行为。乐小兰（2005）认为内部审计质量控制是内部审计部门的一项自律行为。毕秀玲、薛岩（2005）认为，内部审计质量控制是为确保内部审计工作符合内部审计准则等各种规范要求而建立的一系列控制政策和程序的总称。王侨钰（2008）认为，内部审计质量控制是内部审计部门及人员，为实现审计质量目标而按照既定标准进行审计质量管理的行为。谢卫华（2010）认为内部审计质量控制是保证内部审计发挥其职能作用的重要手段。

中国内部审计协会在2012年的“内部审计质量年”后，2013年全面修订内部审计准则；在《中国内部审计基本准则》中明确规定：“内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设”， 并在《第2306号内部审计具体准则——内部审计质量控制》做了详细规范；2014年8月，《内部审计质量评估办法》正式发布。

黄万晴（2012）认为，内部审计质量控制是内部审计部门根据一定的规范或标准，运用先进的控制手段和技术方法，组织、指导、监督和检查审计项目的立项、实施、结果、报告等活动，是内部审计部门和人员控制自身活动的一种自律行为。丁敏（2014）认为，内部审计质量控制是自我约束和全面监督影响内部审计质量的各类因素，为内部审计质量提供保障。宋佳欢（2015）认为内部审计质量控制是设置各种相关制度和程序，进而提高内部审计的质量水平。刘炜（2016）认为，内部审计质量控制应依据一定的标准、采取一系列的控制程序和活动，以满足企业对内部审计机构的期望、实现企业的目标。张瑞清（2017）认为，内部审计质量控制是一种科学的技术手段，根据一定标准和要求，对审计项目进行检查、评价和控制。丁有钢（2017）认为内部审计质量控制是有计划地监督和全面控制由内部审计部门开展的各种审计活动。

1.2关于内部审计质量控制内容的研究

Andrew D·Chambers等（1995）认为，应当控制与内部审计质量相关的所有业务活动，同时要综合控制影响审计质量的各类有关因素。Lawrence B·Sawyer等（1990）从监督、内部审查和外部审查三方面展开论述，强调内部审计负责人应制定评价内部审计部门工作效果的质量控制计划并持续执行。David Flint（1998）认为，应从人员方针、人员素质、审计管理和实务、检查和复核等五个方面建立内部审计质量控制体系。

钱世昌（1996）指出内部审计的日常质量控制可以从政策性监督检查、内部审核和外部审核三方面进行。齐大双（2000）认为对审计质量控制具有综合性特点，不仅要有多样化的手段，还要从不同角度进行控制；不仅要控制企业的微观财务业务，还要最大限度地降低宏观方面的不确定性。乐小兰（2005）指出内部审计质量控制的主体是内部审计部门和内部审计师，客体是内部审计部门和内部审计师所进行的内部审计活动。王侨钰（2008）认为内部审计质量控制包含实现审计质量目标的组织结构、职责及手段、工作标准和程序等。徐启哲、刘赟（2009）认为内部审计质量控制包含事前的调研和计划、事中的实施以及事后的报告和检查。谢卫华（2010）认为内部审计质量控制通过采用系统性的政策和程序，监督和控制审计人员的专业素质、审计技术手段、审计决策及管理水平等。付延花（2013）指出，内部审计质量控制应从微观、宏观两方面采取措施。王静（2016）认为内部审计质量控制包括内部审计机构质量控制和项目质量控制。周恒飞（2016）强调从内部审计的准备、实施、报告、后续四阶段对内部审计质量进行动态控制。赵莅寒（2016）认为加强内部审计质量控制应从优化控制环境、完善主体与客体、健全标准三方面入手。endprint

2关于运用质量管理方法的内部审计质量控制研究

质量管理方法很多，在各个领域有广泛的应用。国内外对内部审计质量控制的研究中，全面质量管理（TQM）、质量环（PDCA循环）、ISO 9000标准、六西格玛（6σ）等也被引入，用于从不同视角构建或完善内部审计质量控制体系。

2.1引入全面质量管理（TQM）的内部审计质量控制研究

全面质量管理（Total Quality Management，TQM）是指一个企业以全体员工为根本，以质量为核心，为了提高顾客的满意度，同时使企业内所有员工和社会受益，最终实现企业的可持续发展。自美国于20世纪60年代提出后，在生产制造、建筑等各个领域被广泛应用。

Lindsay和Michael（1994）认为，全面质量管理（TQM）对企业的内部审计产生重大影响。Raymond（1994）将全面质量管理（TQM）与内部审计质量控制结合，通过质量计划、质量实施和质量监督活动的不断循环，进而持续提高审计业务的质量，健全和完善内部审计质量控制体系。

周燕、侯翠婷（2012）认为，全过程控制影响审计质量的各种因素，采用综合的控制技术和手段进行内部审计质量全面管理，有利于促进审计结果更加准确、适用范围更加广泛。胡雪英（2013）从全体员工参与、全过程控制、多层次改善质量方法三方面进行分析，指出借鉴全面质量管理（TQM）思想指导内部审计实际工作有利于促进内审质量管理更加完善。刘雪松（2013）将全面质量管理（TQM）理念运用到審计准备、实施、报告各阶段，通过控制各阶段质量关键控制点，实现紧密相连的审计程序质量控制。白冬明（2014）将全面质量管理理念（TQM）与内部审计质量管理相结合，构建内部审计全面质量管理体系。郑冬冬（2014）借鉴全面质量管理（TQM）思想，指出应从制度体系、组织结构、信息方法、团队建设、成果使用五方面提高内部审计质量管理。袁少茹（2015）运用全面质量管理（TQM），从审计准备、实施、报告、后续审计四个方面构建内部审计全面质量管理体系。

2.2引入质量环（PDCA循环）的内部审计质量控制研究

质量环又称PDCA循环，是由计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、行动（Action）的首字母组成，是管理学中使用范围较广的质量控制方法。PDCA循环具有动态性、集成性、综合性和实用性的特征，在企业的日常质量管理中有广泛的应用。

Paul C·Palmes（2009）最早尝试将PDCA循环系统地引入内部审计质量管理。薛梅（2006）将PDCA循环与内部审计质量控制结合，控制内部审计工作的过程，促使各项内部审计工作都按照既定的质量标准进行，并及时改正工作中出现的质量偏差。杨鸿运（2012）借鉴PDCA循环模式，从项目、功能、组织三个角度构建具有多层次循环特点的内部审计质量控制体系，以利于持续改进内部审计质量管理、实现内部审计质量管理水平螺旋式上升。赖梅芳（2012）指出，按照PDCA循环的理念，对内部审计的审计计划、准备、实施、终结、后续各阶段都应进行质量管理与控制，以利于内部审计整体质量的循环、往复、螺旋式提升。白冬明（2014）强调内部审计组织在发现问题、解决问题的过程中要借鉴PDCA工作循环法，以使内部审计质量和管理水平呈阶梯式上升。冯国强（2014）认为，应基于PDCA模型建立完善质量控制制度，同时促进内部审计质量复核。于玲（2015）将内部审计活动的质量控制循环体系与企业经营的质量控制循环体系相结合，并使二者相互推动，形成动态集成化、螺旋上升的内部审计质量控制体系，以不断提升内部审计的质量。于琦（2015）运用PDCA循环将内部审计工作划分为计划、实施、检查、处理四方面，并指出四方面是紧密相连、不断循环的过程，可以促使内部审计活动符合质量标准、内部审计部门的工作效率和效益得以提高。刘江（2017）结合内部审计业务的特点，以计划、执行、检查、处理四阶段为主线构建了内部审计质量动态管理系统。

2.3引入ISO 9000标准的内部审计质量控制研究

ISO 9000国际质量管理体系标准是一种科学、有效的质量管理工具，它以过程管理为基础，目的在于建立一个具有持续改进质量的功能的“始于顾客和其他相关方需要，终于顾客和其他相关方满意”的质量管理体系。1987年，国际标准化组织（ISO）发布ISO 9000标准，很快就在制造业、建筑业、服务业等各领域得到了广泛运用。

国际内部审计师协会（IIA）在题为《ISO 9000对内部审计影响》的研究报告（1996）中强调，ISO 9000为内部审计提供新的机遇和挑战，国际内部审计师协会及其成员、审计委员会、教育机构都应充分重视这一点，并做出持续的努力。Milena Ali

？倣 和Borut Rusjan（2008）通过案例研究证明，ISO 9001对内部审计组织完成企业目标具有积极作用，并且这种方式还可以提高效率。Alic和Rusjan（2011）设计ISO 9000定量评估内部审计质量管理体系模型，用于提高企业内部审计的业绩和效率。

王金海（2007）将ISO 9000中质量管理和质量保证的思想引入内部审计，严格控制内部审计活动的关键程序，建立完善有效的内部审计质量管理体系，以实现内部审计工作向规范化、标准化、科学化发展。饶庆林、谭文浩（2010）引入ISO 9000标准，从准备、实施、报告三方面构建并完善内部审计质量控制的标准体系。王素云（2012）从ISO 9000视角构建内部审计质量过程管理，并建立内部审计质量评价指标，以促使内部审计管理更规范地发展。安广实、仲杨梅（2012）首先论证将ISO 9000标准引入内部审计质量管理的必要性和可行性，然后以其为基础构建内部审计质量管理体系，目的在于提高我国内部审计质量管理水平。万文钢、余天京等（2013）回顾内部审计质量管理成果，运用ISO9000的质量管理思想，研究设计内部审计质量管理特性和评价体系。黄绪全等（2013）基于ISO 9000质量管理标准的要求，从标准体系、评价机制、持续改进机制三方面构建企业内部审计质量管理体系，并将该体系应用于广西L集团公司的实践中。endprint

2.4引入六西格玛（6σ）原理的内部审计质量控制研究

六西格玛又称六标准差、6σ（西格玛（σ）是希腊文字母，在统计学中称为标准差，用来表现数据的分散水平），它有两层含义：从统计学角度看，六西格玛是一种先进科学的质量改进方法，目标是降低缺陷数量，使产品缺陷率仅为0.00034%；从管理学角度看，六西格玛（6σ）是用于增加企业利润的一种管理战略可以，改进各方面的操作效率和效果，最大限度地满足顾客的期望。六西格玛（6σ）原理是全面质量管理理论发展的产物，目的在于降低生产过程中产品和程序的缺陷次数，提高产品质量。

Hirth和Robert（2008）强调六西格玛（6σ）可以提高内部审计效率，加强控制内部审计质量。刘元方（2007）借鉴六西格玛（6σ），运用DMAIC程序分析确定影响审计质量的关键点并进行重点控制，逐步消除审计质量缺陷、塑造完美的审计产品。姚骏（2011）尝试论证在实施工程结算审计质量控制管理中运用六西格玛（6σ）管理方法的有效性，指出可以优化审计流程、更好地指导审计人员进行质量控制。柯金秀（2011）认为六西格玛（6σ）质量控制的重中之重是基于数理统计对质量进行检测，从中发现问题、分析问题产生的原因并进行改进，最终在运作规程、管理质量方面使业务总量达到最佳状态。邬小若、牛晓红（2014）将审计工作程序与六西格玛DMAIC方法的定义、测量、分析、改进、控制五方面的基本要求相对应，将六西格玛应用于内部审计质量评价，促进审计质量的提升。

3研究述评

综上所述，国内外学者对内部审计质量控制的研究成果丰富，尤其是在上世纪90年代的国际内部审计大变革以及中国内部审计协会2012的“内部审计质量年”之后；研究涉及内部审计质量控制的内涵、内容、程序、方法、质量控制体系等各个方面，在内部审计质量控制体系的构建和完善方面，质量管理中的很多理念和方法被引入并受到很多人的关注，包括全面质量管理（TQM）、质量环（PDCA循环）、ISO 9000标准、六西格玛（6σ）等，具体见表1。

本文认为，还可以在内部审计质量控制的研究中尝试引入更多的质量管理方法，如质量功能展开（QFD）等，一方面有益于内部审计的质量控制和审计质量的提高，另一方面也使科学的质量管理方法得到更广泛的应用、充分发挥其先进性和有效性。

参考文献

[1]刘炜.对内部审计质量控制的几点思考[J].中国内部审计，2016，（5）：3537.

[2]张瑞清.我国内部审计质量控制初探[J].财会学习，2017，（1）：132.

[3]丁有钢.浅谈企业内部审计质量控制[J].中國集体经济，2017，（1）：4243.

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[5]赵莅寒.内部审计质量控制[J].商场现代化，2016，（6）：84-85.endprint