成长型内部审计：概念、作用机理与实现路径

钟希余

【摘要】现代内部审计的主要目标已从早期的“查错防弊”发展为“增值”，最近十几年以来关于内部审计的研究基本上是围绕“增值”开展的。本文试图突破现有研究视角，从企业内生成长的视角重新认识内部审计，指出在当前环境和条件下将内部审计的目标界定为“增值”的认知，限制了内部审计的发展，也不利于企业持续健康成长。本文认为，内部审计是一种能够促进企业成长的制度资源，提出了现代内部审计价值认知的一种新理解——“成长型内部审计”，系统分析了内部审计与企业成长之间的逻辑关系、作用机理并提出成长型内部审计的实现途径。

【关键词】资源基础 竞争优势 企业成长 成长型内部审计

【中图分类号】 F239 【文献标识码】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2017.22.008

内部审计作为“整个公司的窗口”“管理层的耳目”，既是企业内部控制和公司治理机制的重要组成部分，又对公司内部控制进行评价与监督。上世纪末以来，随着企业组织管理结构改组、全球金融危机爆发及后危机时代的持续，企业经营风险加大，持续经营难度加剧。这些变化对内部审计环境产生了较大影响，人们对内部审计也有了更高需求。内部审计为了适应环境变化，其自身也在不断演变，人们对内部审计的认知也在不断更新。最早的内部审计其目标主要是“查漏补缺”，经过“消极防弊、积极兴利”两个阶段之后，现代内部审计的主要目标已演变为组织实现全面增值服务，通称为“增值型内部审计”。

现今的环境和条件下“增值”是不是内部审计的终极目标？我们对内部审计的价值认知还有没有更大的空间？对内部审计的理解还有没有新的角度？围绕这些问题，本文开展了系统研究，并认为在当前环境和条件下将内部审计的目标界定为“增值”的这种认识，限制了内部审计的发展，我们应重新认识内部审计，并为内部审计寻求经济学理论根源。

内部审计价值认知的变迁

古代内部审计阶段对内部审计价值的认知。古代内部审计阶段历时非常漫长，无论是最初的奴隶社会奴隶主委派的“兼职”“亲信或管家”，还是后期封建社会出现的独立内部审计人员，他们的审计目标是一致的，都是为了“查错防弊”，对单位内部承担经济责任者的诚实性开展审查。这个阶段所采取的审计方法主要是详细审查，通过对所有的账目进行全面审查，以发现是否存在错误和舞弊。

近代內部审计阶段对内部审计价值的认知。近代内部审计以财务审计为主，主要目标在于检查并揭示舞弊或其他违法违规行为、保护资产的安全与完整。审计方法仍然主要是以会计账目为基础，详细审查财务会计资料。但这种方法实际上针对性不强，当企业规模较大和业务量较多时，审计时间和精力将不能满足需求。另外，财务审计是事后审计，很少涉及企业经营管理过程，很少关注企业增值与成长。因此内部审计在组织中的地位并不高，甚至被看作是外部审计的助手。

现代内部审计阶段对内部审计价值的认知。现代内部审计的发展速度明显加快，内部审计的内涵、作用在不断变化，人们对内部审计的价值认知也经历了从管理导向、风险导向到价值导向的变迁。管理导向内部审计目的在于为企业管理当局提供管理咨询，协助管理层履行职责，帮助管理当局优化改进决策，提升企业获利能力以及经营管理水平。但是管理导向内部审计忽略了对企业整体管理风险的评价和防范。风险导向内部审计强调以组织的整体风险评估和防范作为首要工作目的，在这种模式下，内部审计的职责范围更加广泛，审计责任进一步前移。增值型内部审计的目标是提高组织运营效率和增加组织价值，利用其自身特殊的地位、资源和方法，不断实现其增加价值的功能。

社会在不断进步，内部审计环境在不断变化，人们对内部审计的目标要求也在不断发展，现阶段，人们普遍认识到企业持续健康成长的重要性，而片面追求价值增加的目标很容易使人们的眼光只关注近期财务指标，引导人们管理思想和决策行为出现“短视效应”，不利于组织持续健康的成长和发展。本文认为，上述内部审计模式已经无法满足在高速变化发展的宏观经济浪潮中的企业成长的需要。我们应基于对内部审计经济学属性的探究，赋予内部审计更广泛的价值。

成长型内部审计概念的提出

内部审计是一种能够促进企业成长的制度资源。根据彭罗斯“企业资源—企业能力—企业成长”分析框架，企业成长是有效地利用协调其资源和能力的结果。刘长庚、王迎春（2013）认为，企业在生产经营过程中不断释放出剩余核心资源，使企业获得新的生产机会，从而不断内生地成长。从资源基础理论的角度来看，只有资源在同时具备有价值、稀缺、无法复制、难以替代等四个特性时才可以成为竞争优势的基础。内部审计作为企业一种制度资源，具备了资源基础理论中构成企业竞争优势基础的四大条件，并与其他优质资源一起，共同在企业能力的优化配置上，为企业创造能实现持续成长的长期竞争优势，在促进加强内部控制、强化风险管理、改善组织治理和提高经济效益等方面发挥着重要作用。由此，我们可以绘制出内部审计与企业成长之间的关系图如上（见图1）：

成长型内部审计概念的提出。根据资源基础理论，企业成长的核心因素是竞争优势，而竞争优势来源于核心能力，能力又源于企业拥有的优势资源。美国学者Chapman和Anderson（2002）认为内部审计是企业最有价值最持久的资源。内部审计作为一种制度资源，站在企业成长的长远目标和整体战略的高度，时刻关注着企业价值链上的所有环节，对其进行评价和监督，并提出改进建议，运用自身优势，结合企业经营环境、经营阶段，改进现有的程序、规范，为实现企业战略目标和促进企业成长提供服务。而信息技术的不断发展，使得内部审计促进企业成长目标的实现成为可能。

基于此，本文提出“成长型内部审计”这一内部审计价值认知的新的理解，并将内部审计定义为：“一种充分结合企业战略目标，全方位参与企业管理的独立、客观的确认和咨询活动，这种活动的开展可以提升企业管理能力和技术能力，形成企业竞争优势，促进企业持续成长。”

成长型内部审计概念框架。以成长为导向的内部审计模式的概念框架可以从内部审计目标、内部审计对象和内部审计时间三个维度来阐述。

一是内部审计目标。相比以往的内部审计模式在风险管理、财务核算和价值增值上的单一方向的目标，以企业成长为导向的内部审计模式是站在企业整体层面上，从企业成长视角出发，对影响企业成长的因素进行评价与判断，提出基于经济环境、行业发展趋势和企业自身特色的建设性建议，并对企业成长中的各个风险进行监管。更注重企业整体发展，将内部审计在企业中的多种作用结合起来，寻求相互之间的平衡发展，从而有助于企业持续健康成长。

二是内部审计对象。以成长为导向的内部审计的对象不仅局限在财务工作、内部控制和业务层面等方面，还涉及企业价值增值、战略制定与实施、规模扩张等企业生产经营过程中的各个方面，以及各个部门机构的有效性。这种模式下，内部审计对企业财务、经营状况和管理水平都十分熟悉，知道怎样的人力与物质资源配置及利用方式能发挥企业资源价值的最大化，达到资源利用的最佳效益，能在企业现有的资源条件下，提出创造企业内生性动力的竞争优势的建设性意见，协调内部运营，实现超额价值。

三是内部审计时间。以企业成长为导向的内部审计是全方位的内部审计模式。不仅在企业成长方针制定之前，需要对各项计划、预算和决策方案进行审计，确保成长方针制定的合理性和适时性。还要对方针执行过程中的风险、绩效进行评价，并及时进行纠正。最后还要对计划、决策等的完成情况作出综合的事后评估，总结经验教训。只有这种全方位的内部审计模式才能最好的发挥内部审计应有的作用，实现其在企业成长中的价值。

内部审计影响企业成长的作用机理

根据前述“资源—能力—成长”分析框架可以得知，企业的成长依托于自身的优势资源和核心能力，而企业核心能力主要包括管理能力和技术能力等。内部审计作为一种独有的制度资源，可以通过提升企业管理能力和技术能力，促进企业持续成长。

内部审计对企业管理能力的影响。影响企业成长的因素因为企业成长历程不同而纷繁复杂，同时受宏观经济、世界经济等影响，相对于外部因素而言，内部因素则更具有推动企业成长的作用。内部审计对资源配置的评价与意见就是企业管理能力的一种体现，只有积累、保持和运用这种管理能力，才能真正发挥内部审计在内部控制、公司治理、风险管控和增加企业价值中的作用，从而推动企业实现稳定快速的成长。

企业管理能力的好坏取决于能否有效降低企业内部交易成本，内部交易成本主要表现为影响成本和官僚成本等方面，适当的内部审计制度设计，将有效抑制企业影响成本和官僚成本，进而提升企业管理能力。

影响成本是指企业成员对上级进行影响活动而导致的额外成本，主要是影響活动导致决策失误的损失。由于其难以估量及隐蔽性高，更多的时候，影响成本表现为一种隐性成本。刘汉民等（2012）总结了Milgrom & Roberts（1988， 1990）、Bogetoft（2003）、Lliopoulos & Hendrikse（2008）和Inderst（2005）等学者的观点，认为产生影响成本的具体原因大致可以归纳为四个主要方面：一是利益冲突，二是信息不对称，三是决策者的管理水平，四是企业规模。

内部审计可以较好地抑制影响成本，进而促进企业成长。其作用具体表现在：一是内部审计可以制约管理层舞弊，减少影响成本。内部审计通过对企业经济活动及其经营管理制度的监督检查，对照国家的法律法规和企业的规章制度，按照审计工作规范，揭示企业的违法乱纪行为，维护企业的经济秩序。这种强力的监督作用可以有效减少管理者的舞弊，避免管理层利用职务进行违法违规的活动。二是内部审计可以有效改善利益冲突。通过内部审计，可以对各部门活动作出客观、公正的审计结论和意见，起到评价和鉴证的作用，明确绩效标准，保证各方利益，降低经营风险，有助于企业的稳定成长。三是内部审计使企业内、外部信息沟通更加顺畅。内部审计人员可以始终关注经营管理中的沟通渠道，内、外部利益相关者可以通过内部审计人员的程序记录来了解企业各个层次的信息。同时，内部审计人员形成的评价报告可以帮助企业董事会评价、考核企业管理层。除了信息的内部沟通，企业同时需要建立与外部利益相关者之间的沟通，内部审计可以对外部沟通形式进行调查，发现问题时可以立即纠正，从而保证外部沟通的顺利通畅。这样既可以防止内部控制失效，又可以增强内、外部利益相关者的沟通与联系（常婕，2011），减少信息的不一致，抑制影响成本，促进企业的长远发展。四是内部审计可以有效改善公司治理。内部审计的存在可对企业改善管理、挖掘潜力、降低生产成本、提高经济效益等方面起到积极的促进作用（邹遥，2010）。公司治理是企业成长的内在基础，通过发挥内部审计的监督职能，对企业进行全方位、全过程的系统监督，形成对管理者的约束机制，可以为企业创造良好的治理环境，从源头上规范公司治理，降低经营风险，有助于企业的稳定成长。

官僚成本是企业规模扩大以后而发生的协调沟通成本，这种成本往往是以降低效率为代价而发生的（李庆川、李德英，2007）。根据科斯的交易成本理论，任何形式的官僚成本都会降低企业中资源的流通速度，增加决策成本，阻碍企业成长。企业发展的极限往往就取决于在什么规模上官僚成本会超过协同效应带来的利益。官僚成本产生的原因有：管理层的官本位意识浓厚；经营者的“经济人”思维短视，不注重未来风险；企业的成功路径依赖，组织机构一成不变。

内部审计同样可以较好地抑制官僚成本，提升企业管理能力。其作用具体表现为：一是对管理层的制度约束。内部审计能够对企业经济活动及其经营管理制度进行全方位监督，维护企业经济秩序，并理顺与其他部门的职责关系，完善企业内部监督制约机制；二是抑制“经济人”自利行为。当管理监督不力、自律意识缺乏、社会风气不正时，作为理性“经济人”的员工，其人性中的自利行为就会导致企业官僚成本的增加（周发源，2014），内部审计通过建立健全高效的内部控制制度能够抑制其他部门追求个人利益或效用最大化寻租腐败行为，维护公司治理秩序，提升企业管理能力；三是精简组织机构。内部审计人员在日常工作中，熟悉掌握了企业情况，具有敏捷、灵活、高效的特点，更加适应扁平化的组织结构。在压缩职能机构，精简人员的情况下，内部审计人员作为一个知识团队，授权赋能将更加深入，使观点和资源流向企业内部最需要之处，有利于企业战略的实施，形成企业的长期竞争优势，促进企业成长。四是内部审计部门的评价咨询作用对平衡好集权和分权的关系，促进组织下放权力有直接的影响。内部审计人员对各部门经营业绩进行考核与评价，能够促使各部门避免形式主义和官僚作风，培养其注重实际的工作态度，改善管理沟通的工作方式。五是打造平等沟通的企业文化。内部审计人员通过关注经营管理中的沟通渠道，促使管理者和员工都自觉追寻卓越的文化。通过发挥参谋作用为企业发展提供内生性秩序保障，有助于形成企业的竞争优势，最终促进企业成长。

內部审计对技术创新的作用机制。企业为了满足消费者不断变化的需求、获得市场份额和处于有利竞争地位，就必须不断改进现有产品或开发新产品。内部审计作为一种治理制度安排，对企业创新发展能力有着重要的影响。以内部审计影响企业技术能力为例，某企业内部审计部门基于促进企业成长的目标，在制定审计计划时考虑对企业技术能力实施专项审计，审计实施过程中通过关注企业R&D;投入、技术人员数量、高学历人员数量等指标，可以进行企业纵向的时间序列比较分析，分析与技术能力有关的关键指标的变化发展情况，也可以进行横向的企业间比较分析，和同行业平均水平、同行业先进水平、国际先进水平企业进行比较，找出差距，发现问题，从而提出审计意见和建议。此类审计对促进企业提高技术能力将起到实质促进作用。内部审计可以帮助企业的管理层加强对新产品在开发过程中对有关的风险进行管理、控制，提高企业新产品研发成功的概率。同时，内部审计通过对研发效率实施专项审计，找出差距，发现问题，从而提出审计意见和建议。内部审计主要通过影响新产品的研发流程和研发效率影响企业技术创新活动，形成企业竞争优势和核心竞争能力，进而促进企业持续成长。

企业探索实践“成长型内部审计”模式的途径

建立以内部审计为主导的企业成长型内部控制体系。一方面，企业应确立内部审计在内部控制体系中的中心和主导地位，从而能有效地运用不同的资源对企业生产经营的价值创造进行监督管控。协助企业有效配置资源，实现战略目标，打造竞争优势，提高企业竞争力，推动企业内生性成长。具体做法上，企业可以通过设置首席审计执行官（CAE）、总审计师、内部审计总监等职位，与总工程师、总会计师等平级，负责组织企业内部审计工作；另一方面，强化内部审计工作的独立性与权威性，企业应由董事会审定内部审计章程，明确内部审计工作报告对象，提高内部审计话语权；同时，为内部审计部门的办公经费与员工工资单独开设预算，加强对内部审计绩效的考核，内部审计部门应独立编制内部审计目标与内部审计计划，不受其他部门的影响和制约。

实施基于信息化的成长型内部审计流程。Charles Le Grand（2008）认为，内部审计师在企业内观察许多领域，但是往往忽视新的部署和新兴技术，结果导致相关风险和威胁都得不到适当的关注。因此，计算机辅助审计技术与审计部门的业绩有关并有助于公司。企业可以通过一个集成、有效的信息化系统和适当的审计软件来提高审计部门的业绩。基于信息化的成长型内部审计框架可包括审计作业流程、审计类型、审计范围三个维度，目标为企业持续成长，以审计问题为导向，实现审计资源的合理配置，同时利用信息管理系统对审计模式进行固化，实现事前审计、在线审计和全过程审计，提高审计效率。同时，成长型内部审计系统还应包括审计问题管理系统、成长战略管理系统、比较分析系统及审计关注方案分析系统等。

配置成长型内部审计人才，提升内部审计团队的素质。一方面，企业要系统地招聘和挖掘高潜力人才，重视内部审计人员的能力培养；另一方面，企业要重视中高层管理者的内部审计经历，内部审计应该成为企业后备经理培养的一个重要步骤，这一方面，通用公司就是一个成功的案例。

通过内部审计提升管理能力和技术创新能力，促进企业成长。企业可以通过内部审计降低影响成本、官僚成本及提升技术创新能力，形成竞争优势，促进持续成长。第一，通过内部审计降低影响成本，促进企业成长。具体作法可以通过内部审计制约管理层舞弊；内部审计评价改善利益冲突；内部审计参谋减少信息失真；内部审计服务改善公司治理等。第二，通过内部审计降低官僚成本，促进企业成长。具体作法为通过内部审计加强对管理层的制度约束；抑制“经济人”自利行为；精简组织机构；促进企业下放权力；创立企业平等文化；为企业发展提供内生性秩序保障，有助于形成企业的竞争优势，最终促进企业成长。第三，依托内部审计的参与，帮助企业明确未来创新发展的思路和防线，针对劣势和缺陷提出改善措施。具体表现为通过内部审计管理新产品研发流程，在新产品开发过程中开展全流程内部审计，提高企业新产品研发成功概率；通过内部审计保障研发效率。在制定内部审计计划时考虑对研发效率实施专项审计，保障研发资源投入，提升研发效率。

（本文系湖南省高校哲学社会科学重点研究基地开放基金课题“基于交易成本理论的内部审计与组织成长研究”的成果之一，项目编号：12K058）

参考文献

刘长庚、王迎春，2013，《核心资源基础企业理论框架下的企业内生成长模型》，《经济经纬》，第6期。

刘汉民、康丽群、谷志文，2012，《影响成本与组织管理研究回顾与展望》，《现代管理科学》，第8期。

常婕，2011，《基于内部控制下的企业内部审计相关问题研究》，山西财经大学硕士论文。

邹遥，2010，《浅谈内部审计与纪检监察的效能及关系》，《财会通讯》，第34期。

李庆川、李德英，2007，《浅析在成本控制中实施战略成本管理》，《消费导刊》，第11期。

周发源，2014，《官僚主义的内涵、源流、形态与防治研究》，《船山学刊》，第8期。

Charles Le Grand， 2015， "Internal Auditing in a Culture of Avoidance"， EDPACS， 51， pp.1-8.

责 编∕郑韶武

Abstract： The main objective of modern internal audit has changed from the previous "checking and preventing frauds" to "adding value". The internal audit research over the past decade or so has basically concentrated on "adding value". This article attempts to break through the existing research perspective and re-understand internal audit from the perspective of the enterprise's internal growth. It points out that under the current environment and conditions， defining the goal of internal audit as "adding value" limits the development of internal audit and is not conducive to the sustained and healthy growth of enterprises. This article argues that internal audit is an institutional resource that can promote the growth of an enterprise； puts forward a new understanding of the modern internal audit from the value recognition angle—"growth-based internal audit"； systematically analyzes the logic and mechanism of interaction between internal audit and business growth； and suggests the way to realize the growth-based internal audit.

Keywords： Resource base， competitive advantage， enterprise growth， growth-based internal audit