企业政府补助的账务处理及所得税问题处理

王瑞雪

摘 要：2017年5月25日，财政部下发了《关于印发修订企业会计准则第16号政府补助的通知》财会〔2017〕15号，根据《企业会计准则基本准则》，对政府补助进行了新的修订。文章针对企业政府补助的账务处理及所得税处理问题进行了探讨。

关键词：企业 政府补助 账务处理及所得税

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）10-096-02

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，明确了政府补助的特征：一是来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。二是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

一、政府补助的账务处理

政府补助的确认。政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。

政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。

政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

1.与资产相关的政府补助。修订准则第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

与资产相关的补助是指政府拨给企业用于固定资产投资或研发项目能形成无形资产的资金或非货币性资产，在收到政府补助的当期确认为递延收益，由于会计上按照权责发生制不能确认收入，需要根据其相关的资产在使用寿命内分期确认损益，在资产使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。新修订的准则相对旧准则对政府补助的会计处理又增加了新的处理方式，可以直接冲减相关资产。

[案例1]某企业于2012年9月向政府有关部门提交了300万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2012年11月，企业收到政府补助300万元。2012年12月企业购入不需要安装环保设备，实际成本为600万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。2016年12月企业出售了这台设备，取得价款400万元。不考虑增值税。

[解读]企业会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：

方法一：净额法会计处理，将政府补助作为相关成本费用的扣减（1）2012年11月，收到财政拨款确认递延收益

借：银行存款300

贷：递延收益300

（2）2012年12月购入设备

借：固定资产600

贷：银行存款600

同时：

借：递延收益300

贷：固定资产300

（3）2013年1月计提折旧

借：制造费用2.5

贷：累计折旧（300/10/12）2.5

（4）2016年12月出售设备

借：固定资产清理180

累计折旧（300/10*4）120

贷：固定资产300

借：银行存款400

贷：固定资产清理180

营业外收入220

方法二：总额法会计处理，将政府补助全部确认收益

（1）2012年11月，收到财政拨款确认递延收益。

借：银行存款300

贷：递延收益300

（2）2012年12月购入设备。

借：固定资产600

贷：银行存款600

（3）2013年1月开始，每月提取折旧，同时分摊递延收益。

①提取折旧

借：制造费用5

贷：累计折旧（600/10/12）5

②月末分摊递延收益

借：遞延收益（300/10/12）2.5

贷：其他收益2.5

（4）2016年12月出售设备同时转销递延收益余额。

①出售设备

借：固定资产清理（600-240）360

累计折旧（600/10*4）240

贷：固定资产600

借：银行存款400

贷：固定资产清理360

营业外收入40

②转销的递延收益余额

借：递延收益180（300-300/10*4）

贷：营业外收入180

在这两种方法下，企业在出售固定资产时，计入营业外务收入的金额是一致的。所不同的是第一种方法下，固定资产在资产负债表中资产价值为300万元；第二种方法下，固定资产在资产负债表中资产价值为600万元。

新的准则虽然规定政府补助可以直接冲减资产也可以确认递延收益，但企业还是要根据具体情况来确定，如果政府补助的资金用于资本化研发项目，直接冲减研发费用会影响企业将来申报高新企业的资质认定。

2.与收益相关的政府补助。修订准则第九条规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

[案例2]甲企业于2014年1月，向当地政府申请科研经费，用于企业新材料产品技术应用及研发，根据企业申报的研发项目内容及预算，该项目研发费用总预算为1000万元。2014年4月政府向企业财政拨款500万元，用于企业该项目技术研发。根据企业研发项目立项内容，1月份开始项目实施，假设该项目研发期6个月，前3个月发生研发费用500万元，后3个月发生研发费用500万元，根据科研经费使用办法，企业必须配套自筹资金，按期向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。

[解读]本例中，甲企业在2014年4月收到政府补助资金时，对已经前3个月已经发生的研发费用可以直接冲减费用或计入当期损益，对未发生的费用应先记入“递延收益”科目，实际按资金发生时再结转计入当期损益。对于研发费用如果企业要申请高新企业，则不建议直接冲减研发费用，按照总额法核算。

（1）2014年4月甲企业实际收到补助资金（分录中的金额以万元为单位）：

借：银行存款500

贷：递延收益500

（2）同时，确认1-3月损益：

借：递延收益250

贷：其他收益250

（3）2014年4月至6月末根据确认的研发费用比例确认递延收益。

借：递延收益250

贷：其他收益250

3.企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况。

财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：

一是以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。

企业选择了上述两种方法之一后，不得随意变更。

二、相关的所得税处理

企业收到政府补助确认损益时由于会计的处理和税法存在差异。企业收到与资产相关的政府补助如果按照总额法核算，在收到资金的当期确认递延收益，并不确认损益。根据《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字[1995]081号）第一条：企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。企业收到政府补助的当期，无论会计上如何记账，当年所得税汇算清缴时都应当将此笔收益确认为收入来交税，同时确认一项递延所得税资产，会计上在以后年度做纳税调整。如果企业对当年发生的费用在以后期间确认能收到政府补助，将导致产生应税金额的暂时性差异，在当年所得税汇总清算时，应同时确认一项递延所得税负债。

[案例3]甲公司2007年设备改造，收到政府拨款200万，项目改造12月底完工交付资产，该项设备使用期10年，2008年利润800万。

2008年会计处理（分录中的金额以万元为单位）：

（1）收到财政补助：

借：银行存款200

贷：递延收益200

（2）2008年应交税金：（800+200）*25%=250万元

借：所得税费用250

贷：应交税金-应交所得税费用250

（3）确认递延所得税资产，调整所得税费用，递延收益计税基础账面价值200万元未来不再交税，形成可抵扣税暂时性差异200万元。确认期末递延所得税资产200*25%=50万元。

借：递延所得税资产50

贷：所得税费用50

（4）以后年度按照折舊年限摊销递延收益，同时冲减递延所得税资产，调整纳税年度所得税费用。

2009年至2018年每年末确认递延收益及递延所得税资产

借：递延收益20

贷：其他收益20

同时：借：所得税费用5

贷：递延所得税资产5

对于财政资金作为不征税收入，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）做了严格规定，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入中减除：

1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该项资金有专门的资金管理办法或其具体管理要求；

3.企业对该项资金以及该项资金发生的支出单独进行核算。

同时规定，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。

参考文献：

[1] 游有强.政府补助的会计与税务处理探讨.财会研究，2009

[2] 财政部.企业会计准则第16号——政府补助财会[2017]15号

[3] 财政部.企业会计准则讲解

[4] 中华人民共和国企业所得税法

（作者单位：太钢集团计财部 山西太原 030000）

（责编：若佳）