“营改增”后一般纳税人通行费核算

杨新华

[摘 要] 财税[2016]36、47、86号文的实施，对许多企业通行费的会计核算都产生了极大的影响。从“营改增”后一般纳税人支付通行费的核算入手，分析了高速公路和其他通行费可抵扣进项税额的计算公式，并分析了在实务中应注意的几点事项，包括可抵扣凭证：通行费发票（不包括财政票据），计税方法：简易计税法，抵扣方式：计算抵扣，以及ETC一次性充值的抵扣依据：增值税专用发票。通过举例说明处理一般纳税人支付通行费的账务处理方法及申报流程，试图为会计实务操作提供一些参考。

[关键词] “营改增”；通行费；可抵扣进项税额

[中图分类号] F235.6 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）12-0128-02

一、通行费核算概述

通行费是指有关单位为偿还修建公路、桥、闸发生的贷款本息和集资款而依法或者依规设立并向过往车辆收取的过路、过桥和过闸费用。营业税改征增值税之前，一般纳税人支付的通行费作为成本或费用处理。2016年4月30日财政部、国家税务总局联合发布的财税〔2016〕47号（2016年4月30日发布的《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》）规定：“纳税人支付的道路、桥、闸通行费，除了其不含税金额可作为成本费用列支外，其支付的税额在2016年5月1日至7月31日，可以作为进项在计算缴纳增值税时进行抵扣。”此后发布的财税〔2016〕86号（2016年8月23日发布的《财政部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》）规定：“自2016年8月1日起，通行费继续按照规定的政策抵扣，而且暂时不设置截止期限。”这两个文件对通行费的抵扣时间作出明确规定，也就是说只要是增值税一般纳税人，无论其属于哪个行业，都可以从2016年5月1日起根据规定计算通行费进项税额进行抵扣。对一般纳税人支付的通行费计算进项税额进行抵扣，是2016年“营改增”的一大亮点，是面向增值税一般纳税人比较有效的减税措施之一。本文主要论述“营改增”后一般纳税人支付通行费后如何核算、申报进项税额及应注意的几个问题，试图为会计实务操作提供一些有益的参考。

二、一般纳税人计算通行费可抵扣进项税额的公式

（一）计算高速公路通行费可抵扣进项税额的公式

财税〔2016〕36号、47号文件规定：“公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。试点前开工的高速公路是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。”由于目前正在运行使用的高速公路基本都是在2016年4月30日以前开工建设的，因此一般纳税人基本都可以按照3%的征收率计算高速公路通行费可抵扣进项税额，财税〔2016〕47号文件规定计算公式如下：

通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票金额÷（1+3%）×3%

（二）计算其他通行费可抵扣进项税额的公式

其他通行费是指一级公路、二级公路、桥、闸通行费。财税（2016）36号、47号文件规定：“一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。试点前开工，是指相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前。”计算公式为：

通行费可抵扣进项税额=其他通行费发票金额÷（1+5%）×5%

计算通行费可抵扣进项税额所用的征收比率不同，因此区分通行费的类别在会计实务中很重要。对于过路费发票，一级公路、二级公路费发票都注明“一级公路收费”、“二级公路收费”，如果没有标注一、二级公路收费字样，就是高速公路过路费发票。而桥、闸通行费在发票上都会注明“过桥”“过闸”字样。但如果很难判断到底是一级公路、二级公路、桥、闸通行费费发票还是高速公路費发票，可按照高速公路发票3%计算抵扣。

三、一般纳税人计算通行费可抵扣进项税额应注意的事项

（一）可抵扣凭证：通行费发票（不包括财政票据）

一般纳税人计算可抵扣进项税额的凭证通常应是增值税专用发票。但财税〔2016〕47号和财税〔2016〕86号都规定：“一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额计算可抵扣的进项税额。”也就是说从2015年5月1日起一般纳税人只要取得地方税务局的通行费发票，就可以计算可抵扣进项税额，如发票有“高速公路”字样，按3%计算抵扣；其他的“一级、二级公路”、“xx大桥公司”则按5%计算抵扣。这两个文件主要解决在收费系统无法在短期内改造升级，纳税人无法取得增值税专票但又实际支付通行费的特殊抵扣问题。通行费发票不是增值税专用发票，不需要认证，抵扣期限没有限定为180天，只需按照发票金额计算抵扣即可。但并不是所有的路桥通行费发票都可以作为进项税额的抵扣凭证。过路、过桥、过闸费发票抬头会有发票监制章，从发票监制章可以判断是否允许抵扣，如果取得的通行费发票由财政部门监制，收取的这部分通行费收入直接上交财政，不纳入税务管理体系，也就不存在增值税进项税抵扣问题，这部分发票只能作为记账凭证和企业所得税税前扣除凭证。其他的如地方税务局发票、增值税普通发票、财政部监制收据等都不可以抵扣进项税额。

（二）计税方法：简易计税法

根据增值税暂行条例和营改增试点实施办法，增值税的计税方法分为一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人原则上必须采用一般计税方法，其应纳税额为“当期销项税额扣除当期进项税额后的余额”；小规模纳税人采用简易计税方法，其应纳税额按照“不含税销售额与征收率的乘积”计算。但是一般纳税人也可能采用简易计税方法计算纳税，目前计算通行费增值税可抵扣进项税额选择的是简易计税方法，如果公路的相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前，是通行费允许选择简易计税方法的标准。如果合同开工日期在2016年4月30日之后，应适用一般计税方法。endprint

（三）抵扣方式：计算抵扣

计算抵扣，是指“符合增值税税法抵扣政策，虽没有获取法定扣税凭证，但也准予计算可抵扣进项税额”。财税〔2016〕36号、47号文件规定：“一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据）上注明的收费金额”按3%或5%的比率进行价税分离后计算可抵扣进项税额。

在计算抵扣时，一般纳税人需要把握二个时间分界点：

第一，“营改增”全面试点之日是分界点。在2016年5月1日前已经登记并选择一般纳税人资格的，支付的在2016年4月30日之前开工完成的路桥闸通行费，才能凭相应发票计算抵扣。

第二，登记并选择一般纳税人资格之日是分界点。在2016年5月1日之后登记并选择为一般纳税人资格的，登记并确认资格之前取得的通行费发票（非财政监制）不得抵扣其进项税额。

（四）ETC一次性充值的抵扣依据：增值税专用发票

ETC一次性充值时一般取得的都是增值税普通发票或财政收据，这些票据按规定只能视同预付款凭证，计入“其他应收款”，而不能计入成本费用，更不能计算抵扣。这是因为ETC卡充值时并未实际接受道路闸桥通行服务，充值发票金额并非“有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。”（财税〔2016〕47号文件中规定：可计算抵扣的通行费发票是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用所开具的发票，不含财政票据）为车辆办理ETC卡充值的一般纳税人只有在实际刷卡付费后，取得增值税专用发票才能进行成本费用列支及计算可抵扣进项税额，取得的财政部监制收据、增值税普通发票、地方税务局发票等不能计算可抵扣进项税额，只能按照票面金额计入相关的成本费用中。

四、一般纳税人支付通行费账务处理举例

长江有限责任公司为一般纳税人，2016年6月取得高速公路通行费发票共计10300元，一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票共计8400元，支付财政部门监制收据的通行费共计5000元。ETC一次性充值的，取得一张地方税务局发票7000元，取得一张增值税普通发票2000元，取得一张增值税专用发票4000元，其中不含税金额为3603.6元，税额为396.4元。增值税专用发票都认证通过。

支付的通行费账务处理如下：

（一）支付高速公路通行费10300元的处理

10300元属于高速公路通行费，价税合一，先进行价税分离：10300÷（1+3%）=10000，然后计算可抵扣进项税额10000×3%=300，账务处理如下：

借：管理费用（销售费用或制造费用）—交通费10000

应交税费—应交增值税（进项税额）300

贷：银行存款（库存现金）10300

（二）一级公路、二级公路、桥、闸通行费8400的处理

先进行价税分离：计入相关费用的金额=8400÷（1+5%）=8000，然后计算可抵扣进项税额8000×5%=400，账务处理如下：

借：管理費用（销售费用或制造费用）-交通费8000

应交税费—应交增值税（进项税额）400

贷：银行存款（库存现金）8400

（三）财政部门监制收据的通行费5000元，按规定不能计算可抵扣进项税额，按票面金额作为当期费用列支。

借：管理费用（制造费用或销售费用）-交通费5000

贷：银行存款（库存现金）5000

（四）ETC充值费的处理

1.ETC充值取得的地方税务局发票7000元

借：管理费用（销售费用或制造费用）-交通费7000

贷：银行存款（库存现金）7000

2.ETC充值取得的增值税普通发票2000元

借：管理费用（制造费用或销售费用）-交通费2000

贷：银行存款（库存现金）2000

3.ETC的增值税专用发票4000元

借：管理费用（销售费用或制造费用）-交通费3603.60

应交税费—应交增值税（进项税额）396.40

贷：银行存款（库存现金）4000

五、通行费增值税税额的申报

围绕上例叙述具体申报流程。通行费发票不是增值税专用发票，不需要认证，可在纳税申报时直接在申报表中填列即可。在《本期抵扣进项税额结构明细表》第30栏“通行费的进项”的第3列“金额”中填入18000（10000+8000）元，第4列“税额”中填入700（300+400）元。在《增值税纳税申报表附表二》即《本期进项税额明细》的第8栏“其他”的第4列“金额”中填入18000元，第5列“税额”中填入700元。ETC一次性充值取得增值税专用发票，认证通过后，和其他取得的增值税专用发票一样进行申报，只是在填写《本期抵扣进项税额结构明细表》时注意税率。2016年3月23日发布的财税（2016）36号文件附件1的《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条（销售服务）第六款（现代服务）第五项（租赁服务）规定：车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，如果是一般纳税人，通行费的税率为11%，如果是小规模纳税人，通行费的征收率为5%。上述例子的税率是11%，就填写在第5栏“11%税率的进项”和第9栏“不动产租赁服务的进项”的第3列，分别填入3603.60元，第4列分别填入396.40元。如果是5%的征收率，就填写在第16栏“5%征收率的进项”和第17栏“其中：不动产租赁服务的进项”中。

[参考文献]

[1]财政部和国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）[Z].

[2]财政部和国家税务总局.财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知（财税〔2016〕47号）[Z].

[3]中国财政部和国家税务总局财政部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知（财税〔2016〕86号）[Z].

[责任编辑：史朴]endprint