基于注册会计师职业道德导向下审计质量目标的设定

刘运嘉

摘 要：为了规范中国注册会计师职业行为，提高职业道德水准，维护职业形象，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德守则》。同时，审计质量是注册会计师行业生存和发展的基本要素。注册会计师只有提供高质量的审计服务，发表恰当的审计意见，才能满足社会公众利益的需要，这是注册会计师（行业）赖以生存的必要条件。那么，注册会计师职业道德与审计质量之间存在怎样的关系？目前，对审计质量概念缺乏较为广泛性适用的界定，许多学者的界定比较抽象。本文从两者之间的关系剖析出发，对基于注册会计师职业道德导向下审计质量目标设定提出维护公众利益的观点。

关键词：注册会计师职业道德；审计质量；公众利益

一、注册会计师职业道德与审计质量的概述

（一）注册会计师职业道德

道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善恶和荣辱，正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。

职业道德是指同职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则，是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。

注册会计师职业道德包括注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。职业品德是注册会计师所应具备的职业品格和道德行为，其基本要求为独立、客观和公正，它是注册会计师职业道德体系的核心。职业纪律是约束注册会计师职业行为的法纪和戒律，注册会计师应当遵守执业准则及国家其他相关法规。专业胜任能力是注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，以适应职业发展的需要，勤勉尽责，不得从事不能胜任的业务。职业责任是注册会计师对客户、同行及社会公众所应履行的义务和责任。

（二）审计质量

DeAngelo（1981）提出，审计质量是会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。

冯均科（2002）认为，审计质量是指依据专业性和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品（报告）的优劣程度。其中，专业性的标准主要指独立审计准则，广义上应包括注册会计师法以及政府监管部门所颁布的有关注册会计师执业方面的行政法规；社会性的标准主要指社会公众尤其是审计报告使用者对审计报告提出的一般要求。

二、注册会计师职业道德与审计质量的关系

（一）注册会计师职业道德与审计质量的相关性

影响审计质量最主要的因素是人员素质。审计专业服务的“软性”特征，要求注册会计师必须德才兼备。职业道德的约束可以促使执业者在审计质量不可直观的情况下实施行为自律，才能的技术支持可以在提高服务质量的同时，提高工作效率。在注册会计师职业道德约束下，人员素质保证既定的质量，对一个审计项目，精简人员、人尽其才、人员结构合理（包括职称结构、学历结构、专长结构、性别结构和年龄结构等），是实现审计执业高效率进而实现审计质量高水平的重要保证。

（二）审计质量评价标准需要依据注册会计师职业道德原则进行衡量

《中国注册会计师职业道德守则》第1号基本原则规定：注册会计师执业行为必须遵守诚信、独立性、客观公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为等方面的职业道德基本原则。

1.独立性

Defond，Mark L（1992）提出，独立性应该作为衡量审计质量的一个指标。因为，事务所愿意报告客户存在违规行为的最强烈信号是预期的会计师独立性。对某一客户的收费占事务所营业收入总额的比例越高，事务所就越不愿意披露该客户的违规行为。

独立性是注册会计师执业时不随意被他人左右，不屈服于外界压力的精神。注册会计师职业道德的独立性原则要求注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，不得因任何利害关系影响其客观性，从而保证审计工作的质量。

2.专业胜任能力

注册会计师应当具有专业知识、技能和经验，能够胜任所承接的工作，并应当将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。

Defond，Mark L（1992）还提出可以用行业专长（用某一事务所拥有的某行业的客户数量占该行业客户总数的比例来计量）来评价事务所的可信度，其理由是：具有行业专长的事务所在发现该行业财务报表的违规行为方面具有更强的专业胜任能力，相应地，其审计质量也较高。

3.良好的职业行为

良好职业行为或良好职业声誉原则，要求注册会计师遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为，维护职业形象。注册会计师是公認的“高尚”职业，一方面是因为职业知识、技术水平高，另一方面是因为社会地位、职业声誉高。因此，作为服务于社会公众的职业，良好职业声誉或公众形象是注册会计师持续执业的重要条件，注册会计师在工作期间甚至在社会交往时应时常检点自己的言行。

Zoe-Vonna Palmorse （1988）把诉讼作为区分审计质量的一个指标，并假定审计质量与诉讼存在反向的关系。如果会计师事务所或会计师被起诉次数相对较少就可以将之视为高质量审计业务的提供者。

Defond，Mark L（1992）提出品牌声誉可以作为衡量事务所审计质量的一个间接标准。

（三）注册会计师职业道德规范是审计质量的有效保证

冯均科（2002）认为，注册会计师行业自律是以制定并实施严密有效的职业道德规范为基础的。当职业界无法保证执业者应有的德性和自觉自律时，制定详细的道德规范是极其重要的，这时“行规”的模糊不清得到清晰化和公开化，从泛义的潜意识流到定义的规章条文，便于注册会计师效法。

《中国注册会计师职业道德守则》第2号概念框架规定为注册会计师提供了解决实际问题的思路和方法，识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，以维护职业道德原则不受损害，从而有效保证审计质量。其中：

1.识别不利影响

《职业道德概念框架》概述可能对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力五个方面25条具体情形，并规定注册会计师针对这些情形，应该不接受、不保持或不容忍。

2.评价已识别不利影响的重要程度

《职业道德概念框架》规定，注册会计师对已识别的不利影响，应当从性质和数量两个方面评价其严重程度。

3.采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平

《职业道德概念框架》规定，在识别和评价对职业道德基本原则产生的不利影响后，注册会计师应当运用职业判断，确定如何采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。应对不利影响的防范措施应该从法律法规和行业规范规定、工作环境、客户内部制度和程序、投诉和报告制度四个方面33条防范措施中考虑。

三、基于注册会计师职业道德导向下审计质量目标的内涵

（一）公众利益是注册会计师职业道德的终极目的

《中国注册会计师职业道德守则》第2条规定，注册会计师应当遵守本守则，履行相应的社会责任，维护公众利益。从表面上看，注册会计师似乎只是为客户提供专业服务，但其职业的终极目的是维护公众利益。“以社会公众利益为重”是注册会计师职业道德的最高境界，社会责任优先是注册会计师在执业中处理各当事人利益冲突所遵循的最重要的原则。每个注册会计师应该牢记“社会公众是注册会计师的唯一委托人”，作出符合职业道德的正确选择。（廖震峡、万志前，2018）

（二）现行审计制度下公众利益缺乏必要的保护

会计职业界通常以注册会计师执业准则作为服务社会公众利益的标榜与维护自身利益的护身符。其实，这种“双刃剑”由职业界自己掌握，未必完全考虑社会各界对注册会计师审计职业的期望与要求。明显的例证是关于被审计单位责任与审计责任的界定。新审计准则规定，“管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报”。同时，新准则对注册会计师的审计责任规定，“注册会计师的审计目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，注册会计师并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。”，事实上，注册会计师在实施必要的审计程序后，并不保证对所有错误舞弊出具审计意见，尤其对未被察觉的错误舞弊所负责任是有限的，即只说明 “对由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证”，而对于不影响财务报表严重失实的错误舞弊以及因管理当局提供的虚伪或不完整的会计信息，可以不承担审计责任。注册会计师“并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现”。问题是，依据新审计准则规定，注册会计师的审计责任界定为“高水平的合理保证”。那么，这种“合理保证”的审计，又怎么能被公众所“合理”理解？只要依据新审计准则规定执行审计，注册会计师似乎无需作出更深层次的其他保证。

（三）审计质量目标：消除公众（尤其是审计报告使用者）使用审计报告因误信发生的损失

注册会计师对社会公众的责任就是向他们提供真实、可靠的信息。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。即使是以客户为唯一受益人的某非鉴证服务，虽然不刻意强调公众利益，但也并非可以抛弃公众利益。

注册会计师的审计工作与众不同，一旦发生过失或舞弊，可能给成千上万的社会公众带来损失。注册会计师的审计工作要对被审计单位财务报表发表审计意见，而财务报表的预期使用者通常是被审计单位外部的组织、人员，包括被审计单位的股东、潜在的投资者、客户、债权人以及金融机构、政府行为管理部门或监管机构等社会公众。由于这些使用者存在很大的不确定性，如潜在的投资者，因此任何社会公众都有可能成为财务报表的使用者。社会公众难以直接从被审计单位获得可靠的财务信息，很大程度上只能依赖注册会计师对被审计单位财务报表发表的审计意见，了解被审计单位的内部情况，并作为决策的依据。在这种情况下，注册会计师就肩负着为社会公众提供甄别后的可靠财务信息的重大责任。

因此，在注册会计师职业道德导向下审计质量目标应确立为：消除公众（尤其是审计报告使用者）使用审计报告因误信发生的损失。

四、结论

注册会计师应当按照职业道德准则将“为社会公众利益服务”作为终极目标，并以此作为确定审计目标的导向。为消除现行制度下公众利益缺乏必要保护的缺陷，应以“消除公众（尤其是审计报告使用者）使用审计报告因误信发生的损失”作为审计质量目标。

在确定上述目标时，还应关注以下两点：

1.公众对审计报告的误信来源于审计失误与会计失误。审计失误在依据审计准则实施审计中可以消除，会计失误如果发生在管理当局提交给注册会计师的财务报告中，应通过审计予以消除或披露。

2.审计失误与会计失误具有某种联动性。在审计实务中，严格执行审计准则是一种被理想化的原则要求。因自身利益、人员素质等原因，审计失误仍屡见不鲜。不存在会计失误时，审计失误通常无法表现出来；存在会计失误，但没有察觉失误的信息反馈时，审计失误则被隐蔽起来。只有在同时存在会计失误与审计失误并被揭发时，如发生信息使用者诉讼，两种失误一同被披露出来。卷入诉讼之争的注册会计师，必然或多或少要付出经济上、精神上和时间上的代价。为了减少不必要的付出，注册会计师应当提高审计质量、减少审计失误，在做到消除审计报告误信所致社会公众损失时，既保证公众利益，又保护自我。

注册会计师是对社会公众提供服务的专业人士，应当确定公众利益至上的服务意识，这是注册会计师审计质量目标的根本所在。

参考文献：

[1]DeAngelo L E.Audit size and audit quality [J]. Accounting and Economics， 1981.

[2]Zoe-Vonna Palmrose.An Anlysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality [J]. The AccountingReview， 1988.

[3]Defond，Mark L.The Association Between Changes in Client Firm Agency Costs and Auditor Switching [J]. Auditing， 1992.

[4]中国注册会计师协会.中国注册会计师职业道德守则[M].北京：中国财政经济出版社，2009.

[5]中國注册会计师协会.中国注册会计师执业准则[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[6]中国注册会计师协会.审计（中国注册会计师全国统一考试辅导教材） [M].北京：经济科学出版社，2017.

[7]冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[M].北京： 中国财政经济出版社，2002.

[8]廖震峡，万志前.注册会计师职业道德与法律责任[M].北京： 清华大学出版社，2018.