研发费用加计扣除政策对企业所得税的影响分析

吴慧芬

摘 要：以高新技术企业为例，通过比较分析了研发费用加计扣除政策的主要变化，从研发领域范围、研发活动与行业范围、研发费用范围、委托研发、追溯享受优惠、特殊收入扣减、归集与核算管理、审核程序等方面详细剖析了该政策对企业所得税的影响，并提出了相关建议。

关键词：高新技术企业；研发费用；加计扣除；企业所得税

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.03.060

为鼓励企业加快科技创新，加大技术研发投入，推动企业产业转型升级，政府各部门先后出台了很多研发费用相关的税收优惠政策。2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号），自2016年1月1日起执行。为贯彻落实国务院关于“简政放权、放管结合、优化服务”要求，强化政策服务，降低纳税人风险，增强企业获得感，根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）的有关规定，2017年7月21日，科技部、财政部、国家税务总局联合下发《关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》（国科发政〔2017〕211 号）。正确解读政策，有效运用政策，获得实实在在的税收优惠，对企业的发展至关重要。在我国，高新技术企业不仅可以享受15%的税率优惠，还可以享受研发费用加成50%的比例扣除。但研发费用加计扣除新政实行以来，其效果不太理想，与预想相差甚远。

1 研发费用加计扣除政策的主要变化

新政策与旧政策相比，在研发领域范围、研发活动与行业范围、研发费用范围、委托研发、追溯享受优惠、特殊收入的扣减、归集和核算管理、审核程序等方面发生了一些变动，更加明确具体。其中，新政策的突出亮点则在于“正列举”到“反列举”的范围变化和“复杂”到“简单”的程序变化。从外在扩大了可加计扣除的范围，规范了研发费用的标准，极大限度地减轻了广大企业的税负；从内在则加强了企业的干劲儿，使之一往无前、不断摸索，更有动力。

2 研发费用加计扣除对企业所得税的影响分析

2.1 研发领域范围取消的影响

旧政策规定，企业的研发领域必须在国家规定的 “两个领域”（《国家重点支持的高新技术领域》、《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》）范围内，这限制了很多企业本可以享受优惠的契机。而新政策取消了这一规定，这就意味着，不仅是高新技术企业的研发，其他的广大企业的研发领域哪怕不在这“两个领域” 范围之内的，只要符合新政策規定的，也有机会享受优惠，减轻企业的税负问题。

2.2 研发活动与行业范围的反列举的影响

研发活动与行业范围由“正列举”变为“反列举”，新政策列出了不适合采用研发费用加计扣除新政的七大活动（①企业产品（服务）的常规性升级；②对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；③企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；④对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；⑤市场调查研究、效率调查或管理研究；⑥作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；⑦社会科学、艺术或人文学方面的研究）与七大行业（①烟草制造业；②住宿和餐饮业；③批发和零售业；④房地产业；⑤租赁和商务服务业；⑥娱乐业；⑦财政部和国家税务总局规定的其他行业）。明文规定只要不属于这七大活动与七大行业的研发活动，都可以享受优惠政策。这不仅使企业能够快速辨识自身正在进行的研发活动与行业是否属于可以参与加计扣除的范围，也能降低税务人员的执法风险，避免企业错过或无法及时享受加计扣除。

2.3 研发费用范围放宽的影响

研发费用的范围，不仅在旧政策的基础上取消了多个“专门”的限制，还新增了一些特定费用（如外聘研发人员费用）和其他相关费用（如会议费）。研发费用的范围大大放宽，不再局限于“专门”二字，使企业可以被加计扣除更多的研发费用。但新政策又明确规定，其他相关费用的总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，这里应注意10%的基数是除其他相关费用以外的研发费用。新政策对研发费用中的其他相关费用进行了限制，而旧政策中没有这一规定，也就是不管发生的其他相关费用有多少，均全额加计扣除。

[例1] 乙高新技术企业，为生产产品的需要，开发一项新技术，发生研发费用如下：人工费120000元，材料费136000元，支付设备租金、维护费等5000元，其他相关费用35000元。分析该项研发费用可加计扣除数额。

（1）新政策下。

研发费用总额=120000+136000+5000+35000=296000（元）

其他相关费用的扣除限额=（296000-35000）*10%/（1-10%）=29000（元），小于实际发生数35000元

可加计扣除的费用总额=296000-35000+29000=290000（元）

税前加计扣除数额=290000*50%=145000（元）

（2）旧政策下。

研发费用总额=120000+136000+5000+35000=296000（元）

可加计扣除的费用总额=296000（元）

税前加计扣除数额=296000*50%=148000（元）

其他条件不变，当企业的其他相关费用大于可加计扣除研发费用总额的10%时，旧政策可加计扣除更多的研发费用，使企业少纳税，当企业的其他相关费用小于或等于可加计扣除研发费用总额的10%时，新旧政策能够加计扣除的研发费用相同，对企业所得税的影响一致。研发费用的范围变化对企业所得税的影响有利有弊，既松开了企业研发费用加计扣除范围，又限制了其他相关费用的扣除比例，能有效规避企业其他相关费用的归集风险。

2.4 委托研发限制的影响

委托研发境内单位研发，由原来按研发费用“100%”加计扣除变成现在的“80%”。而委托境外单位的研发原来可以计入加计扣除，现在取消了。另外，新政策关于关联方的规定更加灵活自如，也比较“人性化”。如果受托方由于某些原因，无法提供，只要双方之间不存在关联关系，委托方同样可以正常享受研发费用加计扣除优惠。避免由于企业人员的过失造成影响，无法享受这一税收优惠。那么，企业在委托研发的活动中，到底是选择委托境内研发划算，还是委托境外研发划算呢？高新技术企业委托境内、境外研发比较，见表1。

由表1，我们可以分析，若企业选择委托境内研发，则应存在下列不等式：85%Y1-82%X1>85%*（Y2-X2）。所以高新技术企业应做好事前预算，综合各方面考虑，选择最优方案，得出最优解，以实现企业的利益最大化。

[例2] 某高新技术企业A公司因自身技术的缺乏，准备委托外界研发一款新产品。现有两种选择：一是委托境内B公司研发，预期收入2200000元，预期支出1250000元；二是委托境外C公司研发，预期收入2300000元，预期支出1250000元。分别分析A公司选择委托境内境外研发方式时对企业所得税的影响。

[解析]委托境内B公司研发的预期净利润=85%*2200000-82%*1250000=845000（元）

委托境外C公司研发的预期净利润=85%*（2300000-1250000）=892500（元）。

由于委托境内研发的预期净利润小于委托境外研发的预期净利润，所以A公司可以选择委托境内C公司研发新产品。

2.5 追溯享受优惠政策的影响

从2016年1月1日，新政策实施起，企业如果由于各种原因导致原来符合规定的加计扣除研发费用没有及时扣除的，可以享受一个向前的追溯期，最长为3年，办理备案手续后即可享受加计扣除。但凡在2016年1月1日之前发生的研发费用，不得享受追溯期的税收优惠。

2.6 特殊收入扣减规定的影响

新政策中规定：（1）扣减研发费用的：形成下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，不足扣减的按零计算；（2）不应加计扣除的研发费用：直接形成产品对外销售的，其研发费用中对应的材料费。

[例3] M高新技术企业，在2017年3月，某项研发活动中，发生研发费用10000元，形成了下脚料取得特殊收入8000元（或12000元）。试分析计算该企业本月可采用加计扣除的研发费用总额。

[解析] 形成下脚料取得的特殊收入8000元应扣减研发费用，则该企业本月可以采用加计扣除的研发费用总额：10000-8000=2000（元）；若取得特殊收入为12000元，大于实际发生的研发费用10000元，不足扣减，故该企业本月可参与加计扣除的研发费用为零。

2.7 归集和核算管理简化的影响

关于研发费用的归集与核算管理，在旧政策中的规定十分严格，即企业进行的研发活动必须设置研发费用专账，必须准确填写各项可加计扣除的研发费用的数额，否则一概不能享受研发费用税收优惠。而现实中，很多企业对相关研发费用的归集不够清晰，甚至存在很多争议，给税务人员也造成了很大的困扰，影响企业完整地享受加计扣除政策。新政策针对旧政策这一规定做出调整，即由“专账”过渡到“辅助账”，对专账中划分不清的研发费用进行补充记录。辅助账的形式灵活多变、处理快捷简单，大大简化了企业的会计工作，提高了工作效率。

2.8 审核程序简化的影响

依据旧政策，企业享受税收优惠政策前，必须提供全部有效证明，经主管税务机关鉴定，对于无效证明的申报材料，不得享受加计扣除。而新政策根据以往情况则简化了这一程序，若企业在向税务机关申报研发费用加计扣除时，暂时由于各种原因无法提供全部有效的证明，可以事后备案管理，待税务机关查证时再提供即可。如存在异议，税务机关可直接与科技部门协商、鉴定，对以前年度已经鉴定的项目，不再重新鉴定。

3 高新技术企业运用研发费用加计扣除政策的注意事项

第一，正确理解把握研发范围。企业进行的研发活动是否属于可加计扣除的活动与行业范围。

第二，准确归集核算研发费用。虽然新政策规定可以使用辅助账，但对新增的特定费用（如外聘研發人员费用）和其他相关费用（如会议费），企业会计人员应细心归集核算，做好记录，保存好相关资料，以备核查。

第三，审慎选择委托境内境外研发。比较净利润，做出最有利于企业的选择。

第四，财务人员及时掌握最新政策，加强企业内部及与税务机关的沟通，避免由于政策理解失误，给企业造成损失。

参考文献

[1]陆蓓.高新技术企业研发费用加计扣除政策落实情况分析[J].财经界，2016，（9）：54-61.

[2]财政部，国家税务总局，科技部.关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知[S].财税[2015]119号，2015-11-02.

[3]赵向龙，金芳，王雨.科研单位如何正确把握和用好研发支出加计扣除政策[J].会计师，2015，（10）：42-43.

[4]财政部，国家税务总局，科技部.关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知[S].财税[2017]34号，2017-05-02.