对我国现行税制下视同销售规定的政策评述及完善建议

■//黄怀书

一、相关政策简介

我国现行税制下对于视同销售规定主要是为了解决会计上无法确认收入而税法上需要确定计税依据并计税的情形，散见于增值税、资源税和企业所得税的相关规定中。各税种由于计税原理、政策目标、税种性质上存在差异，因而对于视同销售规定也有所区别。

增值税法将9类业务界定为视同销售行为，即:与委托代销有关的委托方发出代销商品，受托方销售代销商品的行为；符合条件的总分机构之间移送货物用于销售的行为；自产、委托加工收回或外购货物（服务、行为）用于6类非销售业务。对于视同销售行为的征税，增值税征收上采取先售价后核定的原则，即优先按纳税人、其他纳税人近期同类货物均价，两类价格均无法取得则按组价来计算的方法。

资源税法规定的视同销售行为界定相对简单，即纳税人开采或生产应税产品自用于除连续生产应税产品以外方面的作为视同销售处理。对于视同销售行为的征税，资源税和增值税的处理基本相同，也是采取先售价后核定的原则，稍有不同的是资源税的组价里计入了资源税，而增值税的组价里未有此项。

企业所得税法视同销售规定主要着眼于对会计上不得确认收入的情形类的补充，强调资产所有权属的改变，主要有2类，即非货币性资产交易，企业将货物、财产、劳务用于投资、捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等用途作为视同销售处理。对于视同销售收入的确认，税法规定一般按照同期售价来确定，外购资产或服务符合条件的可按购入价来确定，但对于未有售价或售价不正常的情形如何处置，税法暂未有相应规定。

二、政策评述

现行税制下对于视同销售规定不可避免地存在许多不足之处，主要表现在以下方面：

(一)视同销售行为界定不明晰，政策存在不公之处

现行税制关于视同销售行为的界定比较详细，涵盖了普遍存在的特殊业务模式，这无疑是较为全面的，但是仍在一些细节方面存在不够明确之处，具体表现在以下方面：

1.对于视同销售中无偿赠送行为如何界定，目前税法规定通过销售货物、提供劳务、转让无形资产、销售不动产从对方获得货币或其他形式的经济利益为有偿，意为其他情形一律为无偿。该项规定看似清晰，但是对于有些实践中的新业务难以直接应用，造成涉税事项涉税处理存在很大争议。如营改增后广泛存在的在销售货物（不动产）及劳务或者销售服务、无形资产、不动产的同时，随附赠送货物（如彩电）及劳务或服务、无形资产、不动产时获取（对应的、直接的）经济利益的行为，税收征管实践中就存在极大争议，不同地区税务局的处理也存在很大不同，这根源于对税法规定的有偿的不同解读。为规范征纳行为，亟需对此加以进一步明确。

2.增值税视同销售中规定纳税人将货物无偿赠送他人一律作视同销售，但营改增试点规定中对于无偿提供服务，转让无形资产、不动产行为中增加了用于公益事业或以社会公众为对象的例外情形，资源税、企业所得税对于以公益事业或以社会公众为对象的捐赠行为一律作为视同销售处理。由于营改增规定是近期出台，其政策应体现了最新的立法思路。对于上述不一致的情形，笔者认为会对纳税人的行为造成一定扭曲。首先，较之于实物捐赠，纳税人对于公益性捐赠的形式会更多地采用提供服务、转让无形资产、不动产的形式，遑论捐赠是否能真正有益于公众，这与国家鼓励慈善捐赠、发展公益事业的指导思想背道而驰，难以起到鼓励公益捐赠的政策效果；其次，该项政策违背了公平原则，对于服务、无形资产、不动产的公益捐赠增值税不计入视同销售，对于货物捐赠则一律计入，该项规定固然可以保障国家税收收入，实则对于货物生产的实体企业不公，承受了巨大的“捐赠”税负，这与我国当前减负增效的供给侧改革思想矛盾。

（二）视同销售行为计税依据规定不明确

现行税法对于视同销售下计税依据如何确定，都按照一定原则进行了规定，但仍存在一些模糊之处，需要进一步明确，有的规定之间还出现了冲突。主要表现在以下方面：

1.增值税和资源税视同销售均规定有近期同类货物均价来计税，在计税顺序上以企业近期同类货物均价为先，同类企业近期同类货物均价为后。该项规定理论上应无问题，但是在执行中必然难以执行，因为税企双方对于近期、同类货物、同类企业在界定上必然存在偏差，如果将裁量权完全赋予税务机关，则会对一部分纳税人造成不公，如果交由税务机关和纳税人讨论商榷，则会造成国家税款流失，损害国家税收利益。

2.对于视同销售无法获取均价的，税法规定增值税和资源税以组价为计税依据。增值税组价一般为成本和利润之和，如为应税消费品则增值税组价为成本、利润、消费税之和。因为消费税为价内税，销售额中必然包含了消费税，此处规定考虑到增值税和消费税的衔接，也符合增值税和消费税暂行条例中关于销售额的规定。然而在计算资源品征税的组价时，同为价内税的资源税却被排斥在组价之外，造成增值税和资源税在视同销售同批货物时计税依据截然不同，而增值税、资源税暂行条例中关于销售额的规定完全相同，如此造成税法条文前后必然出现矛盾，也不符合征税原理。

（三）税种间视同销售行为规定衔接不够

1.视同销售行为目前只是在增值税、资源税、企业所得税中明确提出，而在消费税、土地增值税中对于该类行为并未被明确提出。这样固然有各税种内在的特点不同造成的差异，然而对于我国现行税制而言，同一行为在不同税种被冠以不同名称，不利于我国税制的规范。

2.对于赠送问题，国税函〔2008〕875号文件规定，买一赠一等组合销售方式销售产品不属于赠送，该规定适用于企业所得税，但是纳税人是否可以类推该种销售方式也不属于增值税的赠送？对此税法并未明确，必然会对征税实践中的执行带来困惑。

三、建议

（一）统一各税种中关于视同销售的界定

应将视同销售从原来的会计上不作为销售处理、税法上需作销售处理的狭隘涵义中解放出来，重新界定视同销售的内涵为纳税人不直接发生销售行为且需要计税的涉税事项，并将各税种中此类涉税行为统一规范为视同销售。

（二）对于视同销售中的无偿赠送行为需要进一步明确

仅仅根据是否获取经济利益不足以作为评判有偿与无偿之标准，而是否获取与应税行为直接有关的经济利益才是评判有偿与无偿的根本标准。建议国家税务总局对于无偿赠送行为出台相关文件，进行进一步明确，这样，诸如企业以赠送之名开展的促销活动，以赠送形式开展的捐赠活动等等是否属于无偿赠送就有了具体的评判标准，解决了长期困扰的有偿与无偿之惑，规范了税收征纳行为，促进税收公平。

（三）对于无偿捐赠相关税收政策应体现公平原则

建议国家税务总局出台相关文件明确企业用于公益事业或以社会公众为对象的捐赠不属于视同销售的范畴，同时为规范此类捐赠行为，防范以避税为名的虚假捐赠，对捐赠对象、程序等管理采取和企业所得税公益性捐赠类似的管理模式。

（四）视同销售下销售额的确定

1.对于视同销售下销售额的确定，税法均规定分别以纳税人近期同类货物均价、其他纳税人近期同类货物均价、组价来确定。对于上述规定，字面看来无大问题，但是在实际执行总带来很大的不确定性，因为税企无可避免地会对近期、同类等模糊用语产生争议。建议国家将近期改为当月等确定性用语，同时参照我国海关进出口商品商品分类对货物进行归类，能有利于征纳双方的理解与沟通，更好地维护征纳双方的权益。

2.对于视同销售下组价的确定，笔者认为现行组价未能综合体现企业销售额与税收的关系，建议将增值税组价的确定方法中增加应税资源产品类别，即应征资源税的组价=成本×（1+成本利润率）÷（1－税率），同时规定企业所得税下视同销售下无销售额或销售额偏低时采用和增值税相同的顺序和方法来确定收入的办法。

（五）视同销售管理办法

营改增后我国税制逐步完善，增值税抵扣链条进一步完整，但是也带来一些新问题，其中由于视同销售范围的扩大，也给税务机关征管工作带来一些新的考验。

1.营改增后服务类企业之间相互提供零星无偿服务现象仍大量存在，这种情况的出现在原来的营业税制度下无需纳税，但在增值税下由于需要作为视同销售而计税，这一方面会增加企业纳税风险，另一方面也会增加税务机关的征税成本，甚至可能出现征税收入小于征税成本的极端情况。对此，笔者建议国家税务总局可以借鉴对于小微企业的税收优惠，给予一定额度和条件下的无偿服务不作为视同销售管理的优惠。

2.营改增后关联企业间相互无偿提供服务、企业间发生的无形资产视同销售均要计税，但是在实际中前者都为增值税一般纳税人时面临着一方征税一方抵扣整体增值税税负并未增加，徒然增加税收监管工作量的问题，后者则面临着无法找到合适的定价基准或方法、操作难度大的问题。对于上述问题，笔者建议国家税务总局可以借鉴企业所得税预约定价管理办法，将其适用范围扩展到关联方之间适用视同销售业务定价的管理，并制定相应的管理办法。

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