住房公积金缴存个税可税前扣除

成卉

住房公积金是我国对在职员工进行的住房储金，其是作为在职员工的住房保障制度而存在的。作为个人所得税缴纳主体的自然人纳税人，单位和个人缴存的社保费和住房公积金，是否涉及到个人所得税的纳税义务，单位和个人又应当如何履行相关义务，本文对住房公积金个人所得税税前扣除政策作一政策辅导。

一、住房公积金个人所得税税前扣除政策规定

根据国务院、财政部《国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10号，以下简称《通知》）第二条的规定，根据《住房公积金管理条例》、《建设部、财政部、中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管［2005］5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得，超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

二、住房公积金个人所得税税前扣除政策解析

现行个人所得税政策对住房公积金实行了“双向限制”管理，即缴存基数和缴存比例均存有一个上限：

（一）缴存比例上限

单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。也就是说以12%为基准，假如当个人与单位实际所缴存的住房公积金实际低于该职工上年季度平均工资的12%时，那么按规定按照住房公积金实际缴存比例来计算允许在个人所得税税前扣除的住房公积金；反之加入实际缴存的住房公积金高于12%，那么也就要按照上限12%来计算允许在个人所得税税前扣除的住房公积金。需要注意的是，住房公积金一般情况下由个人和单位两个部分缴纳储存完成，在这种情况下，假如出现单位或者个人某一个部分的住房公积金缴存比例较比例上限12%高，而另外一个部分则低于12%之时，则是按照12%的比例上限进行缴存的。

（二）缴存基数上限

对于缴存基数的上限，《通知》规定了不能够超过职工工作所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。具体来讲，就是具体的缴存基数要看员工上年的每月平均工资以及所在社区城市的上年平均工资，在对比过程中，将职员工作所在设区城市的上年平均工资的三倍作为参考标准，假如职工本身上年的月平均工资比其高的时候，住房公积金的缴存基数可按照该职员所在设区城市上年平均工资的三倍进行缴存；反之，当职员工作所在设区城市上年平均工资的三倍较高时，住房公积金的缴存基数则按照员工上年的平均月工资进行缴存。

例如，在某地区某公司有两位员工，这两位员工去年的平均月工资为10000元和12000元，两位职员所在的公司所在设区城市的去年基本月工资为3500元，也就是说其三倍就是10500元，那么在这种情况下，根据我国对于住房公积金个人所得税税前扣除政策而言，这两位员工一个较10500元低，一位则较10500元高，那么也就是说，高于10500元的这位员工，其进行住房公积金的缴存基数则按照10500元进行，而工资只有10000元的员工，其住房公积金的缴存基数则按照10500元进行。

值得一提的是，缴存的住房公积金是“双向限制”，而不是“总量限制”。有时即使“总量”没有突破标准，但只要缴存基数、缴存比例中有一个指标超过规定的标准，就应该将超过规定标准的那个指标予以调整。总而言之，符合“双向限制”规定实际缴存的住房公积金允许在个人所得税税前扣除；而超过“双向限制”规定缴存的那部分住房公积金不能在个人所得税税前扣除，应并入个人当期的应纳税所得额，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

三、实务中注意几个问题

1、正确理解“分别”扣除的含义。《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10号）中明确：“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。”其中提到“分别”扣除的问题，从字面上看，笔者理解单位在不超过12%的幅度内实际缴存额允许在个人所得税前扣除，同样个人在不超过12%的幅度内实际缴存额也允许在个人所得税前扣除。如何理解“分别”扣除呢？笔者通过实例来说明如何“分别”扣除实际缴存的住房公积金及如何准确计算代扣个人所得税。

例一、某单位某职工上年平均月工资10000元，假设当月应发工资为11000元，单位按照12%分别缴存住房公积金各1200元，计算单位应代扣个人所得税。应纳个人所得税=（11000+1200-1200-1200-3500）×20%=1260（元）。在这里，括号里的“+1200”为单位为职工缴存的住房公积金，第一个“-1200”为单位为职工缴存的住房公积金的扣除数，第二个“-1200”为职工个人缴存的住房公积金的扣除数，“分别”扣除政策规定在这里一目了然。

例二、某单位某职工上年平均月工资10000元，假设当月应发工资为11000元，单位按照18%分别缴存住房公积金各1800元，计算单位应代扣个人所得税。应纳个人所得税＝（11000+1800-1200-1200-3500）×20%=1380（元）。在这里，括号里的“+1800”为单位为职工缴存的住房公积金，第一个“-1200”为单位为职工缴存的住房公积金的扣除数，第二个“-1200”为职工个人缴存的住房公积金的扣除数，“分别”扣除在这里体现了“单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税”的规定精神。

2.不能全按照最高上限计算可扣除公积金金额。公积金可扣除的金额，不是所有情况均按照“最高限缴存基数×最高限缴存比例“来计算的。

例三：某公司员工小李，当月工资10000元，公积金缴存基数为9000（小李的上一年度月平均工资），缴存比例为20%，单位缴纳公积金为9000×20%=1800（元），个人缴纳公积金为1800元，合计3600元。当地上年职工月平均工资为4000元，3倍是4000×3=12000（元），因此，缴存基数9000未超过税务上规定的上限，但是公积金缴存比例超过了上限12%。不考虑其他因素，计算小李个人所得税。有的企业是这样计算的，公积金扣除限额=上年职工月平均工资×3×12%=4000×3×12%=1440（元），实际缴纳为1800元，因此不可扣除金额为1800-1440=360（元）。小李个人所得税应纳税所得额=（10000-1800）+360×2-3500=5420（元）。

其实这样计算是错误的，正确的算法是：公积金可以扣除的金额=9000×12%=1080（元），实际缴纳1800元，因此不可扣除金额为1800-1080=720（元），小李个人所得税应纳税所得额=（10000-1800）+720×2-3500=6140（元）。第一种算法之所以是错误的，是因为《通知》规定：“不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除，单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍”，也就是说，小李可从个人应纳税所得额中扣除的公积金=缴存基数×12%=9000×12%=1080元，其中9000元的缴存基数并未超过上一年度职工月平均工资的3倍，符合文件规定，可扣除金额1080是正确的，而不能再用12000×12%去计算可扣除金额。如果超过了上一年度职工月平均工资的3倍，假设为15000，则可公积金可扣除的金额为12000×12%=1440（元）。

3.切莫忘记单位超限缴纳公积金的调整。在财务部门的实际工作中，在计算个人所得税时，一般就是用工资减去个人缴纳社保费，个人缴纳的公积金后的余额去计算个人所得税应纳税所得额。所以对于单位为个人缴纳公积金超限不能税前扣除的情况比较陌生，常常忘记这部分的调整。如例三，可扣除的金额为1800-1080=720（元），这只是个人的部分，还有单位的部分720元也要计算，单位为个人缴纳公积金1800，只能扣除1080，也要调增720元。我们要注意10号文件中的“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内”，因此，不能只调整个人缴纳部分，还要注意单位缴纳部分。

●新税务机构挂牌后，纳税人领用的发票和在用的税控设备能否继续使用？

答：根据《国家税务总局关于税务机构改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第32号）规定：“六、新税务机构挂牌后，启用新的税收票证式样和发票监制章。挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证和原各省国税机关已监制的发票在2018年12月31日前可以继续使用，由国家税务总局统一印制的税收票证在2018年12月31日后继续使用。纳税人在用的税控设备可以延续使用。”

●纳税人提供签证代理服务，如何缴纳增值税？

答：根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）的规定，纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

根据《湖北省营改增问题集》的规定，除委托地税代征项目外，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税专用发票的，可以以取得的全部价款和价外费用开具一张正常税率或征收率的增值税普通发票；也可以按组成部分分别开具，扣除金额开具一张正常税率或征收率的增值税普通发票，扣除后的余额开具一张正常税率或征收率的增值税专用发票。

●哪些行业的企业可以申请退还期末留抵税额？

答：根据《财政部、税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税［2018］70号）的规定，退还增值税期末留抵税额的行业包括装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业，具体范围如下：

（一）装备制造等先进制造业和研发等现代服务业。

按照国民经济行业分类，装备制造等先进制造业和研发等现代服务业包括专用设备制造业、研究和试验发展等18个大类行业，详见附件《2018年退还增值税期末留抵税额行业目录》。纳税人所属行业根据税务登记的国民经济行业确定，并优先选择以下范围内的纳税人：

1.《中国制造2025》明确的新一代信息技术、高档数控机床和机器人、航空航天装备、海洋工程装备及高技术船舶、先进轨道交通装备、节能与新能源汽车、电力装备、农业机械装备、新材料、生物医药及高性能医疗器械等10个重点领域。

2.高新技术企业、技术先进型服务企业和科技型中小企业。

（二）电网企业。

取得电力业务许可证（输电类、供电类）的全部电网企业。

●首次申领增值税发票的新办纳税人办理票种核定时，最高开票限额和每月最高领用数量分别是多少？

答：《国家税务总局关于新办纳税人首次申领增值税发票有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第29号）规定：“税务机关为符合本公告第一条规定的首次申领增值税发票的新办纳税人办理发票票种核定，增值税专用发票最高开票限额不超过10万元，每月最高领用数量不超过25份；增值税普通发票最高开票限额不超过10万元，每月最高领用数量不超过50份。各省税务机关可以在此范围内结合纳税人税收风险程度，自行确定新办纳税人首次申领增值税发票票种核定标准。

除新疆、青海、西藏以外的地区，本公告自2018年8月1日起施行;新疆、青海、西藏地区自2018年10月1日起施行。”

●图书批发、零售环节免征增值税政策是否延续？对于之前已经开具了增值税发票的情况如何处理？

答：《财政部、税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的通知》（财税［2018］53 号）规定：“自2018年1月1日起至2020年12月31日，免征图书批发、零售环节增值税。

按照本通知第二条和第三条规定应予免征的增值税，凡在接到本通知以前已经征收入库的，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。纳税人如果已向购买方开具了增值税专用发票，应将专用发票追回后方可申请办理免税。凡专用发票无法追回的，一律照章征收增值税。”

●因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票及其他外部凭证的，应如何处理？

答：《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）;

（二）相关业务活动的合同或者协议;

（三）采用非现金方式支付的付款凭证;

（四）货物运输的证明资料;

（五）货物入库、出库内部凭证;

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

●与研发活动直接相关的其他相关费用，如何加计扣除？

答：《财政部、国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号）和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：“其他相关费用指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。”

根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）的规定：“研发费用归集（三）其他相关费用的归集与限额计算明确为：

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：

其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/（1-10%）。

当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。”

●委托境外进行研发活动发生的研究开发费用能否税前加计扣除？

答：《财政部、税务总局科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2018］64号）规定：“委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

●挂车的车辆购置税有什么优惠？

答：根据《财政部、税务总局工业和信息化部关于对挂车减征车辆购置税的公告》（财政部、税务总局、工业和信息化部公告2018年第69号）规定的自2018年7月1日至2021年6月30日，对购置挂车减半征收车辆购置税。购置日期按照《机动车销售统一发票》《海关关税专用缴款书》或者其他有效凭证的开具日期确定。

公告所称挂车，是指由汽车牵引才能正常使用且用于载运货物的无动力车辆。

●企业筹办期间发生的广告费、业务宣传费和业务招待费如何在进行扣除？

答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”

●防暑降温费是否能在企业所得税税前扣除？

答：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）规定：“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等属于职工福利费的扣除范围。”

《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。”

因此，企业为本企业职工发放的防暑降温费属于企业职工福利费，在规定的限额内可以在企业所得税税前扣除。

●服务贸易类技术先进型服务企业企业所得税有什么优惠？

答：根据《财政部、税务总局、商务部、科技部、国家发展改革委关于将服务贸易创新发展试点地区技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税［2018］44号）的规定：自2018年1月1日起，对经认定的技术先进型服务企业（服务贸易类），减按15%的税率征收企业所得税。