预约定价安排在我国实施的现状、问题及对策

张爱玲

[摘 要]在经济全球化背景下，预约定价安排（APA）因其能兼顾跨国企业和税收主权国的共同利益而倍受关注。运用相关统计数据描述APA在我国的实施现状，从APA自身、跨国企业和税收主权国等多角度分析中国实施APA所面临的问题，并指出APA在我国的成功签署和顺利执行，需要我国政府和跨国企业的共同关注和努力。

[关键词]跨国企业；转让定价；国际税收；预约定价安排

[中图分类号]F276.7

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2018）02-0011-05

Abstract： In the context of globalization， the win-win nature of Advance Pricing Agreement （APA） has attracted much attention from MNCs and host countries as well. Using relevant statistics， this paper firstly describes the status quo of APA in China， then analyzes problems confronting both MNCs and China in negotiating and performing APA， and finally proposes recommendations for both MNCs and Chinese government to promote smooth negotiation and effective performance of APA.

Keywords： MNEs； Transfer Pricing； International Tax； Advance Pricing Agreement

在经济全球化背景下，为避免国际重复征税，跨国企业往往通过在各种类型的关联交易中采用转让定价策略，以规避税收风险，最大化企业集团利益。同时，为了保护本国的税收权益，防范跨国企业的税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Sharing，以下简称为BEPS），许多东道国政府选择与跨国企业签署预约定价安排（Advance Pricing Agreement，以下简称为APA），来管理跨国企业转让定价，同时避免重复征税。

所谓APA，是指企业主动向税务机关提出谈签预约定价，经税务机关审核同意后，双方在平等自愿的基础上就共同关注的转让定价问题进行磋商，并最终签订预约定价安排。自1991年在美国正式出现以来①，APA因其双赢效果吸引了跨国企业和东道国政府的广泛注意。我国有关APA的法律规定，最早出现于1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，之后在2002年、2004年和2008年分别被纳入《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》和《中华人民共和国企业所得税法》及其细则。2009年，国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第六章对APA的申请条件、谈签流程和后续管理等事项做了专门规定。2016年10月11日，国家税务总局发布《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（以下简称为“64号公告”），对APA又做了新的要求和规定。我国的APA实践最早始于1998年，是税务机关与企业签署首例单边APA②。2005年，深圳市地方税务局与日本东芝复印件（深圳）有限公司签署的首例双边APA[1]。之后，我国APA实践得以快速发展，并呈现出以下四方面的特征。

一、APA在我国的实施现状

（一）以單边APA为主，双边APA为辅

根据参与APA的国家税务主管当局的数量，APA通常可分为单边、双边和多边三种类型。据国家税务总局统计，在2005～2015年间，跨国企业与我国税务机关共签署125项APA，其中单边APA共计76项，占61%；双边APA共计49项，占39%；目前尚未签署多边APA。已签署APA具体数据的年度分布及变化趋势详见图1。

（二）制造业签署的APA最多

2005—2015年，企业与税务机关共签署的125项APA中，签署APA最多的行业是制造业，共104项，占APA总数的83.2%；其次为批发和零售业，共签署9项，占7.2%；再次为租赁和商务服务业，共签署5项，占4%。具体数据见表1。

2005—2015年间所签署APA中83%以上来自制造业，这与同期外商直接投资（Inward Foreign Direct Investment， IFDI）高比重流入我国制造业的现实相吻合。2005—2015年，平均48.5%的FDI流入了我国的制造业，其中2005—2009年平均50%以上的FDI流入制造业，2005年甚至曾高达70.37% 。这意味着，进入我国制造业进行直接投资的跨国企业，存在较高比例的关联交易，而且在关联交易中使用了转让定价策略。

（三）APA所涉及关联交易以有形资产的购销为主

截至2015年12月31日，我国已经达成的APA所涉及的关联交易类型以有形资产所有权的转让为主，累计达成110项，占全部关联交易类型的65.9%；涉及无形资产所有权或使用权的转让以及提供劳务的关联交易分别为26项和31项，占全部关联交易类型的比重分别为15.6%和18.5%，具体数据详见表2。

由表2可见，我国正在受理的APA所涉及有形资产所有权转让的比重为40.6%，比已经达成的APA的有形资产所有权转让比重（65.9%）有显著下降；涉及无形资产所有权和使用权的转让以及劳务提供的比例达59.4%，比已达成APA的有关比重（34.1%）有显著提升。这体现了我国近年来IFDI的最新实践表现。一方面，随着第三产业的发展，越来越多的IFDI流入服务业，引发了更多涉及无形产品贸易和无形资产转让的关联交易；另一方面，随着制造业参与国际分工的深化，涉及生产性服务（producer service）的关联交易越来越多。可以预见，未来APA将会更多涉及转让无形资产的所有权和使用权、提供劳务和融通资金。

（四）交易净利润法是已签署APA最常用的转让定价法

图2为我国2005—2015年间已签署的APA所采用的转让定价方法的分布情况。

由图2可知，在2005—2015年间中国已签署的APA中，累计使用交易净利润法③107次，占全部转让定价方法的77%，其中使用基于完全成本加成率的交易净利润法59次，占全部转让定价方法的42.5%；使用基于营业利润率的交易净利润法48次，占全部转让定价方法的34.5%。同期，累计使用成本加成法④17次，占全部转让定价方法的12.2%；可比非受控价格法⑤、利润分割法⑥和转售价格法⑦等则较少被使用，分别累计使用5次、3次和1次。

二、我国实行APA面临的主要问题

我国实行APA，需要面临来自APA自身、跨国企业和税务机关等多方面的问题。

（一）税企冲突难以避免

毋庸置疑，税企双方存在根本的利益冲突。特别是在确定业务性质是否属于关联交易、交易价格是否属于人为操纵过的转让定价、在有形产品和资金往来之外有无通过特许权使用费等调拨利润侵害税基等方面，跨国企业和税务机关的选用标准往往存在较大分歧。一方面，税务机关出于保护税收权益考虑所认可的方法和标准，对跨国企业来说可能根本不可行或者难以执行；另一方面，企业出于自身风险防范和利益最大化考虑所选用的标准和方法，却不被税务机关认可[2]。因此，要成功签署并顺利执行APA，并非轻而易举。

（二）应用范围有限

就APA的性质而言，实行单边APA相当于我国单边对跨国企业的转让定价进行调整，比如将卖价调高，或者将买价调低，这较易引发与相关国家的税收协调矛盾，而且通常要费时费力与外国税务当局谈判协商，因此单边APA的应用范围有限。相对而言，双边或多边APA更方便国家税务机关管理跨国企业的转让定价。鉴于目前我国已签署APA中以单边APA为主（占61%），双边APA为辅（占39%），目前尚未签署多边APA，从而决定了中国已签署APA应用范围的局限性。

（三）存在门槛制约

就APA的管理程序而言，企业从申请、准备同期材料到获准和签署APA，需要花费大量的人、财和物力投入，因此只有具备一定规模的跨国企业才适合并可能应用APA[3]。事实上，根据国家税务总局 “64号公告”，只有申请谈签APA所在纳税年度的前三个年度发生的关联交易金额均在4000万元人民币以上的企业，才可以向主管税务机关提交APA谈签意向。

（四）同期资料提供困难

同期资料是纳税人根据各国/地区相关税法规定，按时准备、保存和提供的与关联交易转让定价有关的资料或证明文件。目前OECD成员国和其他许多国家都有法律明文规定，纳税人在转让定价等反避税调查中有准备同期资料文档的义务，以及有举证或协力证明其转让定价合理的责任。同期资料的内容一般会涉及企业组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析和转让定价方法的选择和使用等多项内容。要提供准确又详尽的同期资料，往往需要企业内部多个部门的协作。

（五）存在商业机密泄露风险

在APA实践中，为了裁定关联交易的关联信息，税务机关可能要求跨国企业提供更多的当期交易资料，甚至是交易前的敏感资料，并因此带来商业机密的泄露风险[4]。特别是当东道国相关法律不健全时，纳税人会因为顾虑不能得到足够的法律保护而拒绝提供同期资料，从而导致一个试用的APA被终止。尽管APA的成功签署和有效实施面临诸多问题和挑战，但APA事关跨国企业和东道国的共同利益，它需要而且值得国家税务机关和企业界的共同关注和协作。

三、在我国推行APA的对策建议

（一）政府層面

1.强调APA的互利共赢性

税企冲突自然存在，APA却可以兼顾两者的共同利益。一方面，通过谈签APA，跨国企业可以将转让定价问题由事后调查变为事前约定，变被动为主动，不但可以降低税务风险，避免国际重复征税，还可以改善税企关系，降低企业在实行转让定价过程中被调查的可能。另一方面，通过实行APA，东道国税务当局可以对纳税人的关联交易是否符合“独立交易原则”（arms length principle）进行事前判断和确认，进而合理调整转让定价，保护本国税收权益不至于受到跨国企业关联交易转让定价策略的威胁或损害。正是因为APA的互利共赢性，它才得以自出现以来很快在世界范围内得到广泛认可和实行。因此，政府需要加强这方面的宣传和推广工作。

2.促进双边和多边APA签署

相比较单边APA，双边和多边APA可以更有效地避免国际重复征税，并有效遏制国际避税。因此，我国应参照国际上有关APA的最重要的准则（OECD准则），强调双边和多边APA对跨国企业和对方国家的利益，通过签订双边或多边税收协定，实现税收大数据共享，促进双边和多边APA的签署和执行。

3.精准表述相关准则

精准表述相关准则，对APA的顺利推进至关重要。近年来，海关总署和税务总局在这方面都有实质性进展。比如，海关总署2013年公布的第213号令⑧和2016年发布的第20号公告⑨，都对“特殊关系确认”、“价格影响确认”、“支付特许权使用费确认”B10等与跨国企业转让定价和APA密切相关的重要概念做了精准界定和详细描述。这样既方便海关部门掌握跨国企业内部交易的实际成交价格，同时也为跨国企业规避可能被实施的转让定价调查以及为申请签署APA提供同期数据等带来了便利。国家税务总局2016年第64号公告，既对APA制度及执行程序进行了优化调整，又对OECD的BEPS行动计划进行了有效落实，因此成为我国目前APA和转让定价管理的核心规范。

4.加强对企业商业机密的保护

信息披露的要求有可能导致企业的商业机密泄露，给纳税人造成损失，进而阻碍APA的实行。因此我国要建立健全相关法律，消除纳税人因担心商业机密泄露而拒绝提供同期资料的顾虑。在这方面，需要借鉴OECD准则的做法。不但要强调税务机关对纳税人提供的涉密资料和信息的严格保密义务，而且还要通过制订强制性惩罚措施，约束税务局自觉履行对纳税人信息的保密义务。

（二）企业层面

1.积极申请签署APA

首先，充分认识APA的正向作用，积极向税务机关申请签署APA。其次，明确64号公告规定的申请条件。企业只要符合主管税务机关向企业送达其APA谈签意向的《税务事项通知书》之日前3个纳税年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的条件，均有资格申请[5]。第三，熟悉64号公告规定的优先受理情形，逐一核实。比如，企业关联申报和同期资料是否完备合理，信息披露是否充分；纳税信用级别是否为A级；已签署的APA执行期是否已满，如果企业申请续签，需要证明APA所述事实和经营环境没有发生实质性变化；申请材料是否齐备，包括对价值链的分析是否清晰完整，拟采用的定价原则和计算方法是否合理[6]。此外，企业需要积极配合APA申请工作；申请双边或多边APA的，还取决于有关缔约对方对APA的重视程度和谈签意愿等。一旦企业符合了上述情形，APA申请成功率可大大提高。第四，明确申请流程。根据64号公告规定，APA申请包括6个阶段：预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行，企业需要严格落实每个阶段的具体工作任务。

2.认真执行APA

APA成功签署之后，需要认真执行。首先，主动如实申报相关信息。APA执行期间，企业应摒除侥幸心理，主动如实依法申报与关联交易转让定价有关的所有信息。如果企业在后续监管过程中被发现未如实申报，企业就可能被认定为“申报不实”而受到处罚，甚至可能被海关定为走私而面临更严重的法律风险。其次，妥善保管原始资料。APA执行期间，企业应完整保存与APA有关的文件和资料，包括有关的契约、发票、报关单、付款凭证等有关书面资料，特别是涉及到特殊关系、转让定价、特许权使用费等的协议以及跨境资金往来的会计凭证[7]，都必须认真整理，妥善保管至少三年，并保证资料的完整性和可比性，不得丢失、销毁和转移。第三，及时报告实质性变化。APA执行期间，若发生任何影响APA的实质性变化，企业应当在发生变化之日起30日内书面报告主管税务机关，详细说明该实质性变化对执行APA的影响，并附送相关资料。如果由于非主观原因而无法按期报告的，企业可以延期报告，但延长期限不得超过30日。

[注释]

①世界上最早的类似APA的实践源于1989年日本的“预先确定制度”（Preconfirmation system， 简称PCS），1991年美国国内收入局在其公布的《税收输入程序91-22》中正式包含APA官方程序。

②厦门市国税局涉外税务管理局在与企业协商谈判取得一致意见的基础上，率先与厦门台松精密电子公司就该公司1999年度与其在台湾关联企业业务往来交易行为正式签订了预约定价安排协议。

③交易净利润法，是指按没有关联关系的交易各方进行相同或类似业务往来取得的净利润水平来确定利润的方法。

④成本加成法，是按照产品的单位成本加上一定比例的利润来制定产品价格，其中的利润比例需要参照同等职能独立公司的毛利水平来确定。

⑤可比非受控价格法，是在销售商品的数量或提供劳务的价格等相同的情况下，如果企业销售给关联公司和销售给第三方的价格不一致，税务机关就可能对企业的价格进行调查。可比非受控价格法在使用过程中对产品和交易的可比性要求非常高。

⑥利润分割法，是将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配。

⑦转售价格法，是将母子公司视为独立的供销双方，要求供应方的价格等于销售方转给第三方的价格减去合理的销售毛利。

⑧《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》，2013年12月25日公布，自2014年2月1日起施行。

⑨关于修订《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》的公告， 2016年3月28日公布，2016年3月30日期执行。

B10根据海关总署2013年第213号令第十六条，有下列情形之一的，应当认为买卖双方存在特殊关系：1.买卖双方为同一家族成员的；2. 买卖双方互为商业上的高级职员或者董事的；3. 一方直接或者间接地受另一方控制的；4. 买卖双方都直接或者间接地受第三方控制的；5. 买卖双方共同直接或者间接地控制第三方的；6. 一方直接或者间接地拥有、控制或者持有对方5%以上（含5%）公开发行的有表决权的股票或者股份的；7. 一方是另一方的雇员、高级职员或者董事的；8. 买卖双方是同一合伙的成员的。此外，买卖双方在经营上相互有联系，一方是另一方的独家代理、独家经销或者独家受让人，如果符合前款的规定，也应当视为存在特殊关系。

根据海关总署2013年第213号令第十七条，买卖双方之间存在特殊关系，但是纳税义务人能证明其成交价格与同时或者大约同时发生的下列任何一款价格相近的，应当视为特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响：1. 向境内无特殊关系的买方出售的相同或者类似进口货物的成交价格；2. 按照倒扣价格 所确定的相同或者类似进口货物的完税价格，即海关以进口货物、相同或者类似进口货物在境内的销售价格为基础，扣除境内发生的有关费用后，审查确定进口货物完税价格；3. 按照计算价格 所确定的相同或者类似进口货物的完税价格，包括：生产该货物所使用的料件成本和加工费用、向境内销售同等级或者同种类货物通常的利润和一般费用（包括直接费用和间接费用）、该货物运抵境内输入地点起卸前的运输及保险等相关费用。

根据海关总署2013年第213号令第十三条，符合下列条件之一的特许权使用费，应视为与进口货物有关：一是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：1.含有专利或者专有技术的；2.用专利方法或者专有技术生产的；3.为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。二是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：1.附有商标的；2.进口后附上商标直接可以销售的；3.进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。三是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：1.含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；2.含有其他享有著作权内容的进口货物。四是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：1.进口后可以直接销售的；2.经过轻度加工即可以销售的。

[参考文献]

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[2]谢虹.我国跨国公司转移定价问题探讨[J].特区经济，2013（8）：53-56.

[3]武礼斌，施志群，韩彦彦.预约定价安排新实践[J].中国外汇， 2016（23）：64-66.

[4]叶建芳，陈婉怡.中国预约定价安排发展现状与改革路径[J].税务研究， 2012（9）：64-66.

[5]国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告（上）[J]. 国际税收，2016（11）：51-54.

[6]国家税务总局关于完善预约定价安排管理有關事项的公告（下）[J]. 国际税收，2016（12）：49-54.

[7]孙康.由报关单改版引伸出的对海关完税价格如何确定的问题[J].对外经贸实务，2016（7）：61-63.

（责任编辑：张彤彤 刘茜）