基于现金流量分析的审计方法研究

吴冰彬

摘 要 近年来，随着现金流量逐渐成为企业操纵的对象，企业利用对现金流量的操纵来达到其不当或非法利益的行为，最常见的就是粉饰报表，向财务报表使用者传达企业经营状况、财务成果及现金流量状况好的信息。而上市公司的现金流量操纵行为具有很大的危害性，将对公司未来的发展产生一定影响，甚至破坏资本市场上资源的合理配置。所以，对现金流量操纵进行研究治理，对审计人员来说，是十分的迫切和必要的事情。

关键词 现金流量；操纵；审计方法

一、引言

当公司的现金流量信息不满足相关要求时，公司管理层会通过捏造虚假交易等方式篡改报表中涉及到现金流量的信息，从而导致相关信息使用者会按照错误的数据作出决策，从而影响到整个公司的发展。这些年，关于上市公司利用现金流量进行舞弊造假的案例也层出不穷。所以对上市公司现金流量操纵的研究是必要的，且该研究的意义重大，对于注册会计师审计被审计单位具有重要的参考价值。

二、文献综述

陈以哲（2014）[1]、张丽（2015）[2]认为借助于“三分法”的会计方法去判断识别现金流操控，其具体操作方法是检查被审计单位的营业收入及营业外收入明细表，还有检查现金流量表的工作底稿或T型账户，来查验经营现金流量、投资现金流量及筹资现金流量的分类是不是达到编制的要求。

贾晶丽（2015）[3]在其文中则指出对公司在经营、投资和筹资三大活动产生的现金流量进行人为刻意的转换调控；通过改变现金流入与现金流出的发生时间，进而改变报表相关数据的发生额，最终实现粉饰报表的目的。

三、现金流量操纵涵义、方法及影响

（一）现金流量操纵的涵义

现金流量，即现金及现金等价物的一个流动状况，一个企业的创立和经营，甚至是破产清算，都离不开关于现金流量的支出与收入变化，而以收付实现制为基础而編制的现金流量表中的数据是“硬”数据，但是成为了当今许多公司造假的新对象。

（二）现金流量操纵的方法

1.在现金流量表三大项目中进行流量有选择的转换

经营活动、投资活动和筹资活动这三大活动涉及了大部分的现金进出业务，与此同时，三分法是企业编制现金流量表的常用格式，企业利用这种方法来调节三种活动的现金流量。

2.影响现金流入与流出的发生时间

作为一家企业，其每年度现金流的情况受到现金流入与流出发生的时间的影响。通常，如果企业想要使经营活动现金流量数据更美观，在快接近资产负债表日时，通常会在账上利用各种手段增加经营现金的流入，如，提前收回还没有到期的应收账款，或者改变信用政策、延迟支付应付账款等方式来减少经营现金的流出。

3.通过虚构交易操纵公司现金流量

管理层操纵现金流量的最直接也是最通用的的方式就是虚构不存在的交易。一般这种伪造交易合同的方式都是该公司与关联方进行勾结，要么，就是该公司虚构其与一家完全没有交易往来的公司有交易。如果该公司得到银行的配合，更能做出不符合实际情况的现金流。

（三）现金流量操纵的影响

一般情况下，企业通过操纵现金流来到达企业制定的现金流量预期值，来为企业更好的发展提供良好的保障。然而这一切的操作都会留下痕迹，既然这样做能给企业带来好处，但是同时也在公司管理层进行操纵时埋下了隐患，如一颗定时炸弹，到爆炸时，其后果往往带来的损失会难以承受。 公司难以可持续发展，连带着的也会影响到整个资本市场的有序运行。

四、结合现金流量分析的审计方法

（一）分析现金流量结构

1.分析经营活动产生的现金流量

（1）查找可以关联方交易。审计人员因此可以分析财务报表附注资料，特别是查看损益表中以前年度损益调整等科目，分析被审计单位是否存在通过关联方交易来进行粉饰现金流量表的行为。确有必要的话，应调整至正常状态再通过财务比率指标等进行测算和分析。（2）持续关注经营活动现金流出。注册会计师应该对延长支付货款期限的原因进行调查，若理由不合理，则应提起警惕，实施进一步审计程序。

2.分析投资活动产生的现金流量

财务数据背后的非正常数据应该引起审计人员的注意，包括处置价值比较大的的固定资产和涉及金额较大的融资租赁等活动，而这些活动都会反映出公司在正常经营过程中一个现金流的异常波动。查找相关文件，结合被审计单位的经营状况，看其是否符合被审计单位当时的必然需求，通过比较，确认上述财务指标偏离被审计单位正常经营期间的状态值是否合理，进一步判断是否需要采取实质性分析程序。

3.分析筹资活动产生的现金流量

注册会计师通过查询银行信贷咨询系统中借款人在审计期间的筹集与偿还的贷款总额，再通过与现金流量表中项目的核对，通过对比，若是企业现金流量表中记录的筹资活动现金流量与银行系统差距较大，这时就应该考虑企业是否将本应计入其他现金流量活动的现金流反映在筹资活动中了，这时，注册会计师应该做出一定的职业判断，若有必要，则对相关现金流实施进一步审计程序。

（二）利用三大报表的勾稽关系进行综合审计

资产负债表、损益表和现金流量表存在内在的逻辑关系。如果现金流量表和资产负债表、损益表的逻辑关系不一致或差额较大，注册会计师利用这三个报表的勾稽关系再结合财报附注，查看是否有重要的特殊会计事项，进一步分析差异原因，或作为风险提示要求经营部门进一步核实。

（三）对涉及现金流的重要项目进行抽查验算

除了对重要勾稽关系的验证，还需对一些重要的具体项目进行抽查验证。这里，注册会计师就可以根据具体情况利用灵活的审计手段去对涉及到现金流量的重要项目进行审计。比如，通过对“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”等重要项目的验算，如若结果与现金流量表中数据一致，是正确的，则可进一步认定现金流量表编制的方法是没有错误的。

（四）关注异常现金流出及现象

若发现一些与生产经营活动并没有比较直接关联的反常现金流出，诸如大额的由未决诉讼导致的预计负债、罚款、支付的律师费等方面，这往往预示着企业存在操纵现金流的行为。因此注册会计师在审计时，应确认该项诉讼发生是否合理，被审计单位是否能够提供相关证据证明其确实面临诉讼。对这些异常的现金流出，注册会计师应允以适当的关注，结合实质性分析程序等，判断涉及的现金流的重要性是否可接受，再出具合理的审计报告。

参考文献：

[1]陈以哲.现金流自体循环式财务舞弊及其审计应对[D].云南财经大学：硕士学位论文，2014.

[2]张丽.现金流量表审计——基于常见的现金流操控手段[J].知识经济，2015，（04）：131-133.

[3]贾晶丽.我国上市公司现金流量操纵及其影响因素的研究[D].山西财经大学：硕士学位论文，2015.