CAS14收入准则变革及会计处理

张庆平

摘 要 我国财政部于2017年7月发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（CAS14），新收入准则合并了2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》并将两者纳入到统一的收入确认模型中。本文对新收入准则的主要内容进行了深入解读，对比旧准则讨论对会计处理的影响。

关键词 新收入准则；对比；会计处理

一、引言

收入是衡量企业业绩的重要指标之一，其确认、计量受到国家法律法规、财务人员职业判断等诸多因素的限制。随着全球经济的迅速发展，诸多新型行业的诞生，为了更好地国际贸易合作和适应我国经济发展的需要，财政部对收入准则进行了较大的修订。

二、新收入准则和旧收入准则的对比

通过新旧准则的对比，新收入准则在采用的模型和体现的理念兩方面有很大的变化。

1.“五步法”模型的确认与统一。收入包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同等业务的收入。其中2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》规范了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权相关收入的确认；建造合同相关收入依据《企业会计准则第15号——建造合同》确认。在实务操作中，两者的界限不明确，使得财务人员在账务处理时常常出现不恰当的判断。新收入准则合并了两者，采用统一的收入确认模式——“五步法”模型，提高了会计信息质量的可比较性和真实性。

2.利润表观到资产负债表观的转变。旧准则对收入确认时点的判断采用的是“风险和报酬的转移”模型，关注的是商品或服务的风险和报酬是否全部转移，收入和成本在各期间的合理分配。利润表观认为“收入是企业日常活动中形成的、导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，而费用是与之配比的经济利益的总流出。新准则摒弃了传统的利润表观，更趋向于资产负债表。在新准则下，收入确认的时点为“控制权的转移”并认为拥有一项权利就有一项资产；相反，对于承担的一项义务就有一项负债。采用资产负债观确认收入和费用后，通过权利和义务的转移来确认收入和费用，以合同资产或合同负债的变动来计量收入和费用，大大减少了实务中对收入繁琐的认定程序和人为操纵利润的可能性。

三、“五步法”模型的主要内容

1.识别与客户之间的合同

合同是双方或多方之间设立的有法律约束力的权利义务的协议。在确认收入前，首先要识别与客户之间的合同，且此合同还必须同时满足以下五个条件：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）明确了合同各方与所转让商品或者提供劳务相关的权利和义务；

（3）有明确的与所转让商品或者提供劳务相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日，签订的合同同时满足上述五个条件，初始计量时就可以确认收入；反之，若不能同时满足以上五个条件，则需要进一步进行后续计量。

2.识别合同中的单独履约义务

在与客户之间的合同确认之后，企业应当就合同条款而识别合同中所包含的各项履约义务，判断单项履约义务的依据是合同中承诺的商品或劳务是否可以明确区分。下列情形通常表明承诺不可单独区分：

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

3.确定交易价格

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。但是对于可变对价计入交易价格设置了一项限制，即只有当可变对价相关的不确定性消除时，极可能不会发生累计已确认收入的重大转回时，企业才应当随着履约义务的完成确认相关收入和费用。

4.将交易价格分配到各项单独履约义务中

对于单项履约义务的合同，合同价格就是其交易价格；但合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。“单独售价”即“当企业单独出售商品或服务时，该商品或服务的可观察价格”，应作为确认单独售价的最佳证据。但如果不能获得可观察的价格，企业应根据相关信息对单独售价进行合理估计，并在估计过程中应当在最大程度上使用可观察输入值，如市场调整法、成本加成、余值法等。

5.在履行履约义务时，确认收入

确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。满足下列任一条件的都属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

四、合同的变更

合同的修订根据不同的情况可能做出不同的处理，可能作为原合同的一部分或单独合同或原合同的终止并签订新的合同。企业应当对合同变更进行区分，分别做出以下三种不同的会计处理：

1.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理；

2.未增加可明确区分的商品及合同价款，变更日已转让商品（劳务）与未转让商品（劳务）可明确区分的，应当视为原合同终止，原合同未履约部分和变更部分合并为新合同；

3.未增加可明确区分的商品及合同价款，变更日已转让商品（劳务）与未转让商品（劳务）不可明确区分的，应将合同变更部分作为原合同组成部分，对已确认收入的影响，调整变更当期的收入。

五、结语

通过对“五步法”收入确认模型解读，了解了新旧准则主要差异。此外，新收入准则还在合同成本、列报、以及在附注中应披露的信息等方面制定了具体标准和规范，这要求企业财务会计人员及时学习，并充分运用到实践中去。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则第 14 号——收入》，财会[2017]22号

[2]张晓玲，陈伟明.《五步法收入确认模型的具体应用——以建筑安装行业为例》，[J]财会研究，2018年第5期