网游虚拟货币收入的确认与计量问题

余冰洁 张国柱

一、我国网游企业概述

1.网游的概念

中国文化部与信息产业部于2005年出台官方文件，指出网络游戏是通过信息网络传播和实现的互动娱乐形式，是一种网络和文化相结合的产物。国内知名的网络游戏包括腾讯的《王者荣耀》和引进内地不久的《绝地求生》游戏。

2.我国网游企业的收入模式

由于网游企业的设计能力不断完善、网游用户的操作习惯存在差异，网游企业逐渐形成了两种主要的收入模式——按时间收费的游戏点卡模式和道具收费模式，其中道具收费模式涉及网络游戏虚拟货币的确认与计量问题。

二、虚拟货币收入的确认与计量问题

1.虚拟货币收入概述

与直接使用法定货币的传统交易模式不同，国内游戏用户需要把人民币兑换成虚拟货币，因为购买游戏道具的交易离不开虚拟货币这枚重要的工具。以昆仑万维游戏公司为例，“昆仑币”是一种可以在昆仑游戏平台统一支付的虚拟货币，玩家先把充值金额即一定数额的人民币打给平台账户，兑换“昆仑币”，之后便可在相关网络游戏中使用“昆仑币”购买付费道具。在这一交易过程中，网游企业按兑换比例收取的法定货币收入就是虚拟货币收入。

2.虚拟货币收入的确认时间

由于道具收费模式在我国网络游戏企业中较为盛行，其收入的确认与计量过程复杂新颖，所以本文选取网游企业的道具收费模式，研究其收入确认与计量问题。

在道具收费模式下，游戏用户操作游戏时无需付费，网游企业会提供一些付费道具，游戏玩家可以将法定货币按规定比例兑换成虚拟货币，来购买这些道具。在这个过程中，网游企业面临着在某一时点还是某时段确认虚拟货币收入的问题——中青宝等网游企业在玩家使用虚拟货币购入虚拟道具时就确认收入，而昆仑万维公司根据虚拟道具的种类，按照道具消耗模型或预计玩家生命周期的方法分摊收入。下面以这两家公司为例，研究它们近五年的预收账款与营业收入数额（见表1），说明这两种不同的收入确认方式对收入的影响。

表1 采用不同的收入确认方法对收入的影响（单位：万元）

由此可见，选择在某一时点确认收入或是在某时段内分摊收入，会对收入金额产生很大影响。新收入准则规定：收入确认的标准是企业不负有向客户转让商品或提供服务的剩余义务、从客户那里收到的对价不予退回。虽然玩家在兑换游戏虚拟货币时，网游企业就取得了相关报酬，但玩家还没使用买到的虚拟道具，与收入有关的义务并未发生，所以不能即刻确认收入，款项归属预收账款。当游戏用户使用购置的道具时，收入有关的义务事项才开始发生，网游企业可以逐步确认收入。

3.不同虚拟道具下的虚拟货币收入

通过昆仑万维与中青宝在虚拟货币收入确认上的不同，并结合新收入准则的规定，本文认为网游企业应在虚拟道具被消耗的整个期间以直线法或其他方法合理摊销收入，收入计量的起始时间一般是玩家把虚拟货币兑换成虚拟道具的时点。

然而若以使用时间作为分类标准，虚拟道具既包括一次性虚拟商品，也包括可多次使用的虚拟商品和永久性虚拟商品，对这三种虚拟道具有着不同的收入计量方法。对于一次性道具，网游企业应在玩家使用虚拟道具时就确认收入；对于使用期有限的道具，可在有效期内分期确认收入，但是游戏道具的种类繁多，网游企业几乎很难做到对每一份道具都分摊计量收入。为了使收入计量更具可行性，昆仑万维采用道具消耗模型，在统计众多历史数据之后预估出平均的道具使用期，从而确定平均的收入摊销期；而对于永久性道具，有的网游企业根据预期游戏寿命来分摊收入，昆仑万维采用的是预计玩家生命周期模型，在所有付费玩家的预期平均寿命期内分期确认收入。

4.买赠行为的虚拟货币收入

新收入准则规定：企业需要识别合同中多项履约义务，把交易价格分摊到各单项履约义务。昆仑万维公司基于促进用户参与游戏等目的，不定期举行购买虚拟货币赠送虚拟货币或道具的促销活动，虚拟货币的实际单独售价比正常销售时低，所以公司要按调整后的交易价格确认收入。

如果买赠的都是虚拟货币，那么昆仑万维公司会在每次买赠促销活动结束后调整虚拟货币与人民币的换算比例，确定实际的交易价格和收入。除此之外，若昆仑万维公司在用户充值满一定金额后赠予虚拟道具，那么公司要在本期和后续期间合理分配商品价格。然而虚拟道具不存在活跃的二级市场，不能计量其公允价值，参照新收入准则建议公司可采用市场调整法、成本加成法或余值法等方法预估单独售价。

5.沉淀收入问题

在昆仑万维出品的游戏中，用户可能在很长一段时间都未使用手中持有的虚拟货币，并且基于中途放弃这款游戏等情况，今后玩家也几乎不会把虚拟货币兑换成虚拟道具，由此产生了虚拟货币沉淀。简而言之，昆仑万维公司会向玩家预售一部分虚拟货币，当用户不再参与游戏时，未使用的虚拟货币保留在游戏账户里，没有计量收入。

新的收入准则没有对虚拟货币沉淀收入做具体阐述。实际上，有的网游企业会持续计量这部分虚拟货币的递延收益，当玩家的权利过期、游戏开发商解除在虚拟货币上对玩家的义务时才确认收入。然而这可能导致游戏寿命终止时出现过多的收入金额。所以昆仑万维公司采用定期披露沉淀收入的方法，根据过往玩家的游戏数据，预估沉淀收入发生的比例。不过这种预估方法有一定误差，历史数据也未必符合未来的发展趋势，因此公司需在游戏终止时根据虚拟货币的实际使用情况做调整：对于多确认的沉淀收入，要冲销确认为营业外收入的金额，计入主营业务收入；对于少确认的沉淀收入，应根据实际金额补计营业外收入。

[1]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知：财会[2017]22号[Z].2017.

[2]管健.网络游戏企业收入确认与计量研究[D].北京:财政部财政科学研究所,2017.

[3]王冬寒.我国网络游戏企业虚拟商品的收入确认问题研究[D].河北经贸大学,2017.