PPP项目融资阶段会计核算与税务处理探讨

孟丽琴

摘要：在我国的基建投资过程中，社会投资是一个重要组成部分。PPP融资模式因其在保证公共设施建设、减小政府财政支出压力、加强投资管理等方面具有较大的优势迅速成为项目融资的首选模式之一。本文将对PPP融资模式的会计核算与税务处理等相关内容进行论述，分析PPP融资模式会计核算与税务处理面对的几大难点，并对这些难点提出了合理的指导意见。

关键词：PPP模式；会计核算；税务处理

PPP是一种新型的项目融资模式。PPP项目融资是以项目为主体进行融资的，依靠项目的投资预估盈利、政府的支持和资产的保证度来实现融资。项目需要有一定的资产，政府给予一定的支持，这样才能保证贷款的可靠性。同时，政府的支持和自身经营带来的盈利又可作为还贷，形成良好循环，保持项目运行。

一、PPP项目融资阶段会计核算的主要问题

（一）会计核算制度及其规范缺乏

我国经济发展迅猛，PPP融资模式也大规模应用开来，也有不少专家在进行该模式的研究，但是目前国内对于PPP融资模式会计核算制度和规范并无明确规定，所以在实际应用时会碰到诸多困难。为保证PPP融资模式的健康持续发展，更好地为我国的基建工程服务，需要尽快进行制度的完善。

（二）借款费用处理困难

PPP项目的建设成本是特许经营资产的组成，但是项目借款成本能否以特许经营权的资产价值作为初始计量的组成是需要解决的。有关规定表明，满足资本化条件的资产想要达到预计使用状态需要进行一定时期构造和生产。可是并没有确切表明金融资产和无形资产的借款成本资本化的可行性。我国无形资产标准确切规定了外购无形资产借款成本资本化的前提，而单独开发的无形资产的费用资本化，需要其作为无形资产价值的一部分。但是PPP项目与普通无形资产项目有所不同，从形式上可以看出，PPP项目不是购买的无形资产，如果分为单独开发的无形资产，难以区分研发这俩阶段。

（三）项目产权主体不明确

PPP模式下在进行会计核算时，产权主体的确定也有许多问题。对各产权单位提供产权变更和交易的会计信息，并为其提供会计理论和实际的支持是PPP融资模式会计核算的目的。但是当前的会计核算是把企业个核算整体来进行核算处理，并不对小的单位进行单独的核算处理。所以，这种核算模式与PPP融资模式会计核算的目的不符，并不能准确地表现企业整体行动对单个的产权主体经济收益的影响。

二、PPP模式会计核算相关建议

（一）加紧拟定PPP融资模式会计核算相关制度

PPP融资模式在国内的认可度不断提高，各类政府企业也在引进应用此模式。但是PPP融资模式作为一个新模式，在其实际工作中尚有许多疑问和不确定的方面，影响会计核算。因此拟定实施PPP项目会计核算相关规则是重要的也是迫切的。在国外，相应制度只是规定了特许经营类资产、收入要素的会计核算和税务处理内容，但是并没有对外包类和私有化类做出解释。而在国内，企业在进行会计核算时是依据国外在BOT融资模式下的会计核算规定。总之，需要制定出适合我国现状的PPP融资模式会计核算制度。

（二）根据产权归属确定资产归类

PPP融资模式会计核算中资产分类是比较重要的一步，而资产分类的标准有许多。以政府主导的外包类和以企业主导的私有化类可以把项目的资产作为固定资产，PPP项目中的特许经营类也可以当作一种无形资产，虽然其适合金融资产的认定标准。所以可以把它作为无形资产进行认定。如果以后单独的用益物权规则能被正确地拟定实施，则作为用益物权资产依据其拟定的规则进行会计核算与后续的税务处理。这一类的资产在进行相应地计量时，则将PPP项目特许经营类资产作为无形资产来分类，并且不对其进行细分。通过这种方式，在各类资产进行认定时，可以避免因为摊销方法的不同从而引起企业收益的差异。无形资产需要按照特许经营的限期采取相应的摊销，而且不计固定资产残余，将特许经营权的所有进帐价值摊销。

（三）特许经营权资产相关借款费用的归类

PPP項目建设阶段因此生成的借款费用在没有投入使用时，其作为所有资金投入的一个组成，也应归类为项目资产。该项费用在建设期间无法发挥出价值，需要在项目完成投资后的运营期间产生效益。所以，在PPP项目建设期间，需要把此借款费用归结为资产价值的一部分，使其资本化。当进入运营期使用该费用时，其认定为费用化。

（四）分析项目产权归属，确立产权单位

这种情况下建议将繁杂多样的产权单位进行拆分，以若干个小的会计单位计算，解决会计核算处理的问题。参照PPP项目产权的范围和限定，一些的不同投资单位对应几个不同的会计单位，作为小的会计单位。一些投资单位和政府被确定为大的会计单位。在对整个PPP项目进行核计后，按照六个要素对小的会计单位进行划分归类，精确地体现和计算各单位的产权变更和交易详情。在最终财务信息公布时，要根据小的会计单位进行信息的公布，从而反映每个单位的财务信息。

三、PPP项目融资阶段税务处理上的问题

（一）未考虑PPP模式下一些特殊情形，税收优惠覆盖范围较小

当前的一些税收法规政策并没有完全考虑到PPP模式。比如，在项目建设、使用阶段，社会资本获得政府补贴后如何纳税。我国政府为了保证经济的快速发展，大力支持基建项目投资并制定了一系列的税收优惠政策。但这些政策并不是为PPP模式制定的，因此存在许多不合适的地方。首先，这些优惠政策的覆盖范围比较小。PPP项目的应用范围极广，很明显当前的优惠政策并不能将PPP项目全部覆盖。第二优惠政策的优惠期限通常较短，但是PPP项目一般投资周期长，并不适应这些优惠政策。

（二）社会资本得到政府补贴后的纳税没有确切规定

为了保证PPP项目的正常运行，政府会对社会资本进行相应的补贴。如何对政府补贴进行税务处理，当前没有确切认定。准确来说，补贴的获利者是消费者，并不是社会资本，其并没有从政府那里得到相应的经济收益。所以，实际上补贴并不是不征税收入，仍是社会资本经营性收入的一部分。所以要从本质上判断PPP模式的补贴是否属于不征税收入。

四、补充税收制度加快PPP应用

（一）补充完善税收法规政策

现有的税收方面的法律和制度在PPP项目上体现较少，大部分是为一般的企业和单位服务的，并不完全适合PPP项目。目前PPP的发展非常迅速，这也对其相关的法律政策提出了迫切的要求，相关单位应尽快进行修订补充。

（二）制订PPP项目税务处理指导

PPP项目有周期比较长、投资力度较大，投资方较多、需求不同，交易相当复杂、手续繁多的特点。这些特点导致其在全部项目期间的涉税问题相对复杂。为了方便社会资本和项目单位进行纳税，应对PPP项目的主要税务分别编制处理指导。

（三）建立区别对待的税收优惠政策

大部分PPP项目都是与公共产品、公共利益相关的，这些产品普遍都无法按照市场规律定价，导致社会资本及项目公司很难依据供需情况来调整产品价格。为了保证PPP项目的运行，除了要给予一定的补助之外，也应该给予相应的税收优惠政策。但是税收优惠政策的适应对象也要有所侧重，并不是所有PPP项目都具备同等的优惠政策。根据收益率从小到大的顺序，可把PPP项目分为非经营性项目、普通经营性项目、经营性项目，相对的项目获得的税收优惠力度也是逐渐减小的。

（四）对PPP模式下的政府补助分类进行税务处理

PPP模式大多涉及的是公共领域，在某种程度上社会资本代替了政府的社会公共管理职能。因此，相对于其他法人企业，政府应该给予社会资本更多的补助和政策。对于社会资本得到的政府补助需要按类别进行处理。

五、结论

通過上文的分析我们可以得出结论，会计从业者需要做好自身的工作，把会计核算和税务处理工作做精做细，提高自身技术能力，及时地发现并解决问题，确保公司会计税务的质量。同时国家应深度开展会计核算和税务处理相关工作，争取使PPP模式尽快成熟。只有这样，才能保障PPP项目融资模式下的良好运转，稳步提高PPP业务的发展水平。

参考文献：

[1]黄之琦.PPP融资模式应用研究[J].环渤海经济瞭望，2009（08）：22-25.

[2]张贵阳.新形势下PPP业务的会计与税务处理分析[J].经贸实践，2016 （12）：86.

[3]PPP模式税务问题与分析[J].中国财政，2016（07）：45-46.

（作者单位：诸暨天阳会计师事务所有限公司）