产业链视角下各行业营改增减税效应探析

杨志安，李宝锋，2

(1.辽宁大学 经济学院，辽宁 沈阳 110000； 2.河南科技大学 管理学院，河南 洛阳 471023)

一、引 言

学界对营改增的减税效应做了大量的研究，总体来说主要从两个方面来进行分析：一是利用上市公司数据或企业调研资料对某一具体行业或企业税负进行研究。吴建刚和刘政(2017)[1]选取上市的16家商业银行、20家证券公司和4家保险公司2014年的年报数据对金融业上市公司进行了税负影响测算，结果显示，6%的税率可以基本上保持税负的稳定性。郭建荣(2016)[2]结合具体项目对建筑业税负变动进行了分析。孙丽和李绮(2016)[3]、蔡静和王金田(2016)[4]分别以具体公司为例分析了邮政业与电信业税负的变动。二是从国民经济整体出发，运用投入产出法(陆跃祥等，2016；唐东会，2016)[5，6]或CGE模型(田志伟和胡怡建，2013；石中和和娄峰，2015)[7，8]对各个行业税负变动进行研究。由于增值税实行税款抵扣制度，税负可以层层转嫁，上一环节的销项税额成为下一环节的进项税额而得以抵扣，理论上税负只与商品及劳务的最终售价和税率相关，因此某一行业或企业的税负只代表纳税人经手了多少税收，并不能反映真实的税收负担水平，对其进行测算意义并不是很大。从国民经济整体出发，运用投入产出法或CGE模型有助于测算减税的总体情况，但不能有效反映营改增对各行业或企业税负影响的内在机理及具体变化。

全面营改增的意义在于打通全行业增值税抵扣链条，消除重复征税，最终实现纳税人及负税人税负的降低。营改增减税效应需要基于整个产业链视角，关注税改对上下游企业及最终消费者的整体影响，以利润为衡量指标，考虑不同身份纳税人(包括营业税纳税人、增值税一般纳税人和小规模纳税人)的征税方法，对税改企业及下游客户的总体税负及利润进行测算，以便更清晰地理解营改增的减税机理，厘清其对各行业的具体影响，规避认识误区。

二、产业链视角下各行业营改增减税效应分析

(一)产业链视角下各行业营改增减税效应的总体分析

本文的营改增减税效应分析主要有以下特点：(1)基于产业链的视角，不仅考虑营改增对税改企业的影响，也考虑对其客户(包括企业和最终消费者)的影响。(2)以营业利润为衡量指标，测算税改企业利润增加额与客户的成本减少额之和，考察营改增对上下游企业的影响。为了能相互验证，同时计算税务机关税收收入变动情况。(3)考虑到税改对产业链上下游各个主体利益格局的影响，市场的均衡价格会发生变动，因此将税改前后的价格分设为两个不同的值。为体现税种特点及方便计算，假设税改前的价格为含税价，包含营业税；税改后的价格为不含税价，不包含增值税。

2012年营改增试点之前增值税一般纳税人外购货物或销售货物所支付的运输费用，已准予按照运费的7%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。该政策事实上已部分抵消了交通运输业与增值税纳税人之间的重复征税问题。因此交通运输业营改增的减税效应与其他行业有所不同。本部分各行业营改增减税效应的总体测算分析不包括交通运输业，交通运输业营改增减税效应在下文中具体分析。

设甲为原营业税纳税人，乙为甲的客户。税改前甲含营业税的价格为P，营业税税率为t1，成本为M(其中含税改后符合抵扣条件的增值税进项税额I)。税改后不含增值税的价格为P*，增值税税率为t2。

税改后甲可能是增值税一般纳税人，也可能是增值税小规模纳税人，客户乙可能是增值税一般纳税人，也可能是增值税小规模纳税人或者是最终消费者。不同的纳税人身份对税款抵扣及减税效应有直接影响。因此，对税改前后税负及营业利润测算时，分为四种情况分别进行分析：(1)甲税改后为增值税一般纳税人，乙为增值税一般纳税人；(2)甲税改后为增值税小规模纳税人，乙为增值税一般纳税人；(3)甲税改后为增值税一般纳税人，乙为非增值税一般纳税人；(4)甲税改后为增值税小规模纳税人，乙为非增值税一般纳税人。由于营改增主要影响乙购进货物及劳务的成本(C)，不影响其收入，因此只讨论乙的成本，以甲税改后的营业利润增加额减去乙税改后的成本增加额，考察税改对甲、乙整体利润的影响。

从表1可见，在不同的纳税人身份下，营改增的减税效应是不一样的。具体分析如下：

在甲税改后为增值税一般纳税人，乙也为增值税一般纳税人情况下，减税效果最为明显，共降低税负P×t1+I，同时甲、乙合计利润增加P×t1+I。在原营业税纳税人甲税改后成为增值税一般纳税人后，不管其客户乙税改前是增值税一般纳税人、小规模纳税人或者是营业税纳税人，只要税改后成为增值税一般纳税人，就能保持增值税抵扣链条的完整，营改增的减税效应就能全面发挥出来。这种情况下不仅减掉了甲原来所交的营业税P×t1，还能使原不能抵扣的进项税额I也得到有效抵扣，这也是营改增减税效应的原理所在。

如果甲税改后为增值税一般纳税人，乙为非增值税一般纳税人，则甲、乙税负合计降低P×t1+I-P*×t2，减税效应大打折扣。这主要是因为乙不是增值税一般纳税人，增值税额P*×t2得不到抵扣，因此相对于上一种情况，税负增加P*×t2，同时利润降低P*×t2。

如果甲税改后为增值税小规模纳税人，不管乙是增值税一般纳税人还是非一般纳税人，甲、乙税负合计均降低P×t1-3%P*，同时甲、乙合计利润增加P×t1-3%P*。税改后甲由营业税纳税人变为增值税小规模纳税人，其所纳税款对乙来说均不能抵扣，只是由营业税税率t1变为增值税3%的征收率。如t1>3%，则具有一定的减税效应；如t1=3%，当税改前后含税价不变，即P=(1+3%)P*时，P×t1-3%P*>0，税负会下降2.91%。

(二)产业链视角下各行业营改增减税效应的具体分析

由于各行业特点不同，税改前后适用税率不同，具体税收政策不同，营改增对各个行业的影响不一。2018年5月1日起部分行业增值税税率有所下调，原适用17%和11%税率的，分别调整为16%、10%。本文按最新税率进行测算。

1．邮政服务、电信服务业营改增减税效应的具体分析。邮政服务、电信服务业营业税税率3%，营改增后邮政服务、基础电信服务业增值税税率为10%，增值电信服务业增值税税率为6%，均有较大幅度的提高。对税改后为增值税一般纳税人的邮政服务、基础电信服务业及增值电信服务业企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税3%P+I，减税幅度较大；如果其客户为增值税小规模纳税人或消费者个人，邮政服务、基础电信服务业总体减税为3%P+I-10%P*，增值电信服务业总体减税为3%P+I-6%P*，减税效果相对较小，甚至很可能3%P+I<10%P*或3%P+I<6%P*，也就是税改后整体税负增加。对税改后为增值税小规模纳税人的邮政服务、基础及增值电信服务业企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或消费者个人，其总体减税效应为3%P-3%P*。在含税价不变的情况下，税负下降2.91%。

就邮政、电信服务业实际情况来看，由于规模较大，邮政及电信企业税改后大多为增值税一般纳税人，而客户大多为消费者个人，这时总体减税效应为3%P+I-10%P*或3%P+I-6%P*。邮政业属于劳动密集型行业，劳动力需求量大，人力成本较高，导致可抵扣进项税额不足；电信业属于资本技术密集型行业，人工成本占有较大的比重，虽然机器设备较多，但往往都是存量资产，更新换代速度慢，也导致税改后可抵扣进项税额不足。因此，营改增后邮政和电信业可能出现3%P+I小于或远远小于10%P*或6%P*的情况，导致行业整体税负提高。

2．现代服务业营改增减税效应的具体分析。知识经济时代，基于知识分工和合作的产业链持续整合导致现代服务业迅猛发展。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕106号)将现代服务业界定为围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。现代服务业中的研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商业辅助服务及其他现代服务，税改前营业税税率主要为5%，也有个别为3%，营改增后增值税税率为6%。对税改后为增值税一般纳税人的现代服务业企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税5%P+I或3%P+I，减税效果比较明显；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则其总体可减税5%P+I-6%P*或3%P+I-6%P*，具有一定的减税效应，但也不排除出现税负增加的情况。对税改后为增值税小规模纳税人的现代服务业企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或消费者个人，其总体减税效应为5%P-3%P*或3%P-3%P*，正常情况下税负会有所下降或者持平，不太可能出现税负增加的情况。就实际情况来看，现代服务业企业的客户大多为工商业企业，相当一部分为增值税一般纳税人，如果现代服务业企业税改后为增值税一般纳税人，则税负会大幅下降；如果税改后为小规模纳税人，则减税效果会受到一定影响。

现代服务业中的租赁服务营业税税率为5%，营改增后有形动产融资、经营租赁增值税税率为16%，不动产融资、经营租赁增值税税率为10%，提升幅度较大。对税改后为增值税一般纳税人的租赁业企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税5%P+I，减税效果明显；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则其总体可减税5%P+I-16%P*或3%P+I-10%P*，减税效应具有不确定性，关键在于是否有足够的进项税额I。对税改后为增值税小规模纳税人的租赁业企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或消费者个人，其总体减税效应为5%P-3%P*，税负会有所下降。就实际情况来看，租赁业企业及客户大多为增值税一般纳税人，营改增减税效应显著。如客户为小规模纳税人或消费者个人，减税效应会受到较大影响。

3．建筑服务业营改增减税效应的具体分析。建筑服务业作为国民经济的先导性、基础性产业，社会关联度高，就业吸纳能力强，在经济社会发展中具有重要的地位和作用。对建筑服务业来说，税改后税率由营业税的3%提高到增值税的10%，升幅较大。对税改后为增值税一般纳税人的建筑服务业企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税3%P+I，减税效应比较显著；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则其总体可减税3%P+I-10%P*，减税效应不显著，甚至很可能3%P+I<10%P*，也就是税改后整体税负增加或较大幅度增加。对税改后为增值税小规模纳税人的建筑服务业企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或个人，其总体减税效应为3%P-3%P*。同邮政、电信业一样，在含税价不变的情况下，税负会略有下降。

就实际情况来看，建筑服务业的客户主要为从事房地产的具有一定规模的增值税一般纳税人企业。建筑企业为一般纳税人时，具有较强的减税效应；建筑企业为小规模纳税人时，减税效应会不显著。如果客户为小规模纳税人或为个人，而建筑企业为一般纳税人时，由于工地使用的砖、沙、石等材料多由小规模个体企业等单位提供，很难取得增值税专用发票以抵扣进项税额，税负非但不能降低，很可能会大幅提升。

4．房地产业营改增减税效应的具体分析。对销售不动产来说，税改后税率由营业税的5%提高到增值税的10%，升幅较大。对税改后为增值税一般纳税人的房地产企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则总体可减税5%P+I，减税效果比较明显；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则总体可减税5%P+I-10%P*，减税效应可能会不太显著，在5%P+I<10%P*时，税改后整体税负还会增加。对税改后为增值税小规模纳税人的销售不动产企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或个人，其总体减税效应为5%P-3%P*，减税效应显著。

就实际情况来看，销售不动产的房地产企业往往规模较大，年销售额远超500万元，大多为增值税一般纳税人。如果销售的是商业地产，客户为增值税一般纳税人时，增值税抵扣链条完整，房地产企业的销项税额在下游可作为进项税额在13个月内抵扣(第1个月抵扣60%，第13个月抵扣40%)，同时原营业税不用缴纳，房地产企业原来不能抵扣的进项税额I现在也可以抵扣，减税效应非常显著；但对客户为增值税小规模纳税人或个人的商业地产来说，由于10%的销项税额在下游不能抵扣，减税效应不太显著，甚至整体税负会有所提高。如果销售的是住宅用房，客户主要为个人，10%的销项税额在下游不能抵扣，这时相对原5%的营业税来说，整体税负可能会有所提高。考虑到在确认销售额P*时，允许以全部价款和价外费用之和扣除土地出让金后的余额作为销售额，这会使销售不动产的实际税负降低。

5．生活服务业营改增减税效应的具体分析。生活服务业包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务等，税改前文化体育服务营业税税率为3%，教育医疗服务、旅游服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务等营业税税率为5%，娱乐服务营业税税率为5%～20%，营改增后增值税税率统一为6%，文化体育服务税率有一定提高，娱乐服务整体有所降低，其他服务略有提高。对税改后为增值税一般纳税人，且可以开具增值税专用发票的生活服务业企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税3%P+I、5%P+I或5～20%P+I，减税效应比较显著；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则娱乐服务可减税5～20%P+I-6%P*，整体税负会有所下降，文化体育服务可减税3%P+I-6%P*，其减税效应不明显，甚至税负略有提高，其他服务可减税5%P+I-6%P*，会具有一定的减税效应。对税改后为增值税小规模纳税人的生活服务业企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或消费者个人，其总体减税效应为3%P-3%P*、5%P-3%P*或20%P-3%P*，也就是说在价格没有大幅变动的情况下，文化体育服务税负变动不大，娱乐业税负会有大幅下降，其他服务税负有一定程度的降低。

从现实情况来看，生活服务业除部分业务外，大多数客户主要为消费者个人，增值税得不到抵扣，即使有些客户为增值税一般纳税人，由于业务限制，很多情况下不能开具增值税专用发票，也不能抵扣进项税额。这时，文化体育业企业若成为增值税一般纳税人，税负下降不明显，甚至会略有提高，若成为小规模纳税人，则税负变动不大；娱乐业企业不管是成为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人，税负都会大幅下降；其他生活服务业企业税负会略有下降，但幅度不大。而生活服务业企业若为增值税小规模纳税人，税负会只减不增。

6．无形资产销售业务营改增减税效应的具体分析。无形资产包括技术、商标、著作权、商誉、其他权益性无形资产、自然资源使用权等，销售无形资产税率由税改前营业税的5%改为增值税的6%，变动幅度较小。对税改后为增值税一般纳税人的销售无形资产企业，如果其客户为增值税一般纳税人，则其总体可减税5%P+I，减税效应比较显著；如果其客户为增值税小规模纳税人或者为个人，则其总体可减税5%P+I-6%P*，正常情况下具有一定的减税效应。对税改后为增值税小规模纳税人的销售无形资产企业，不管其客户为增值税一般纳税人，还是小规模纳税人或个人，其总体减税效应为5%P-3%P*，在价格没有大幅变动的情况下，其总体税负会有所下降。从现实情况看，销售无形资产企业以增值税一般纳税人居多，其客户大多也为具有一定规模的增值税一般纳税人企业，这种情况下，上游企业缴纳的增值税在下游企业得到有效抵扣，同时原5%的营业税不需要缴纳，不能抵扣的进项税额I也得以抵扣，减税效应比较显著。

7．金融服务业营改增减税效应的具体分析。金融服务业包括贷款业务、直接收费金融服务、保险业务和金融商品转让等，税改前营业税税率为5%，现增值税税率为6%。营改增后金融服务业企业往往都是增值税一般纳税人，自身可以抵扣进项税额。其属于增值税一般纳税人的下游客户，允许抵扣接受直接收费金融服务所支付的手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、结算费等各类费用支出的进项税额，但最重要的贷款利息支出及金融商品转让的进项税额却不允许抵扣，造成增值税抵扣链条中断，加重了下游企业客户的税收负担，无法发挥增值税消除重复征税的制度优势。因此作为增值税一般纳税人的金融服务业企业，其客户为增值税一般纳税人时，其减税效应会大幅小于5%P+I；当其客户为小规模纳税人时，可减税5%P+I-6%P*，税负会有所减低。对于金融服务业来说，总体具有一定的减税效应，但由于未能全部打通金融经济与实体经济之间的税款抵扣通道，减税效应未能充分发挥。

8．交通运输业营改增减税效应的具体分析。如前文所述，营改增试点之前支付的运输费用准予扣除7%的进项税额，从而部分抵消了交通运输业的重复征税问题。因此交通运输业营改增的减税效应与其他行业有所不同，需要单独进行分析和测算。

设A运输企业为B提供运输服务，税改前含营业税的运费为P，成本为M(其中含税改后符合抵扣条件的增值税进项税额I)，税改后不含增值税的运费为P*。

表2 交通运输业企业营改增减税效应分析表

从表2可见，A、B税改后不同的纳税人身份，其营改增的减税效应不同。具体如下：

如果A税改后为增值税一般纳税人，B也为增值税一般纳税人，则A、B税负合计降低I-P×4%。税改后A缴纳的增值税可以在B进行抵扣，同时少交了3%的营业税，进项税额I也得到了抵扣，但B公司原来计算抵扣7%的税款现在却不能抵扣。A、B合计利润究竟是增是减，或者说税改后企业整体税负是否降低，取决于进项税额I是否大于税改前营业额P的4%。因此，对其他行业减税效应最为显著的上下游企业均为增值税一般纳税人的情况，由于交通运输业下游企业不能继续执行按照运费的7%的扣除率计算进项税额的政策，其减税效应具有很大的不确定性。

如果A税改后为增值税一般纳税人，B为非增值税一般纳税人，则A、B税负合计降低3%P+I-P*×10%。由于交通运输业人工成本所占比重较高，进项税额I 往往小于P*×10%-3%P，造成税负提高，甚至是较大幅度的提高。

如果A税改后为增值税小规模纳税人，B为一般纳税人，则A、B合计税负增加4%P+3%P*，同时利润降低4%P+3%P*。税负增加，利润下降的原因在于税改后运输公司由3%的营业税改为3%的增值税，税率看起来没有明显变化，但对于下游的B来说，原来能够计算抵扣7%的增值税进项税额，现在完全不能抵扣了，大大增加了税收负担。

如果A税改后为增值税小规模纳税人，B也为增值税小规模纳税人，则A、B合计减税效应为3%P-3%P*。在含税运费价格不变的情况下，税负会略有下降，但变化不大。

总体来说，由于交通运输业营改增之前已存在一般纳税人支付运费可以计算抵扣7%进项税额的政策，税改后税负下降不明显。特别是在上下游企业均为增值税一般纳税人的情况下，减税效应并没有像其他行业那样明显，甚至在运输公司税改后为增值税小规模纳税人，下游企业为一般纳税人时，还会出现税负大幅度上升4%P+3%P*。

(三)产业链视角下各行业营改增减税效应的总结

从上面分析可以看出，除了交通运输业之外，其他大部分行业在一定情况下营改增具有明显的减税效应。当税改企业和下游客户均为增值税一般纳税人时，抵扣链条完整，营改增发挥最大减税效应，各行业可减税3%P+I、5%P+I甚至20%P+I。这种情况主要存在于一定规模的企业之间，特别是从事第二、三产业的企业之间。营改增完善了税制，贯通了产业间增值税抵扣链条，有效降低了技术合作和分工细化过程中的税收成本，促进制造业与服务业在研发、设计、营销、人力资源服务等方面深度融合，从而提高专业化程度，激发社会创新和创业活力，推动传统产业向中高端转型升级，助推新兴业态、新商业模式的发展，培育了经济发展新动能。

当税改企业为增值税小规模纳税人时，不管其客户为增值税一般纳税人，小规模纳税人，还是最终消费者，各行业税负均稳中有降，可减税5%P-3%P*或3%P-3%P*，娱乐业甚至最高可减税20%P-3%P*。税改后为增值税小规模纳税人的企业，往往是规模不大，提供的产品和服务与日常生活息息相关的企业，以从事生活服务业为主。营改增后这些企业或行业的税负没有明显提高，甚至还有所降低。

营改增并不总是降低税负，有些情况下还可能使税负上升。当税改企业为一般纳税人，下游客户主要为小规模纳税人或最终消费者时，对税改后适用税率为16%和10%的行业来说，税负就很有可能会有所提高。邮政服务、基础电信服务业，开发住宅用房的房地产业，不动产融资、经营租赁增值税税率为10%，有形动产融资、经营租赁增值税税率为16%，从事这些行业的企业往往规模较大，通常为增值税一般纳税人，而其客户有很多是最终消费者，甚至主要是最终消费者。这时一方面消费者不能抵扣进项税额，进行税负转嫁，是增值税最终负税人；另一方面税改企业适用比原营业税税率3%或5%更高的10%或16%的增值税税率，而可抵扣的进项税额很可能不足以抵补税率的上升，会使应纳税额增加，造成税负上升。

三、营改增面临的问题

营改增成效显著，但仍面临着一些问题，需要进一步完善。

1．多档税率有违税收效率原则和公平原则。营改增以来我国已经多次进行了税率及征收率的调整，2014年7月1日起征收率由原来的3%、4%、5%及6%等多档简并为3%，2017年7月1日起取消了13%的税率。2018年5月1日起原适用17%和11%税率的，分别调整为16%和10%。现行增值税有16%、10%、6%三档税率和3%、5%两档征收率。多档税率会影响各行业的减税效应，如上文分析，有些行业税改后税率较高，减税效应不太显著，某些情况下还可能税负提高。多档税率的存在，有违税收的效率原则和公平原则。首先，多档税率会影响税收的行政效率原则，增加征税机关的征管成本和纳税人的遵从成本。尤其是当前产业高度融合，新的产品、服务及经济业态不断涌现，税率的界定就成为难题，税企争议会有所增加。其次，多档税率还会影响税收的经济效率原则，一定程度上削弱了市场资源配置的有效性，扰乱市场经济行为，不利于国民经济的健康发展。再次，多档税率会影响税收的公平原则，致使产业之间、行业之间甚至产品之间增值税税负失衡。陈晓光(2013)[9]研究发现，我国增值税有效税率差别会导致全要素生产率损失高达年均7. 9%。Brita等(2012)[10]经过对挪威增值税改革研究发现多档次的增值税制度导致社会福利部分损失。

2．一般纳税人认定标准过高影响抵扣链条完整。2018年5月1日起将工业企业50万元、商业企业80万元的一般纳税人年销售额认定标准统一提高到了500万元。提高标准的本意可能是认为小规模纳税人征收率较低，这样会降低中小企业的税负。如前文所述，当试点企业和主要客户均为增值税一般纳税人时，除交通运输业之外的其他企业可降低税负P×t1+I，减税效应最为显著。而上下游有一方不是或均不是增值税一般纳税人时，可减税P×t1+I-P*×t2或P×t1-3%P*，减税效应大多情况下不是很显著，甚至会造成税负大幅度上升。究其原因，在于只有上下游企业均为一般纳税人时，才能保持增值税抵扣链条的完整。因此，提高一般纳税人认定标准会导致很多企业无法申请为一般纳税人，从而造成重复征税，增加税负，这与政策初衷可能会背道而驰。

3．税收优惠及简易计征过多影响税收中性。从税收优惠来说，营改增之前，为了发挥税收的经济调控作用，针对特定行业、地区及纳税人，出台了包括免税、税率折扣、税额扣减、即征即退、先征后退、先征后返等多种形式的税收优惠政策。营改增试点后，为保持政策的平稳及所有行业税负只减不增，原有的营业税优惠政策基本平移到增值税政策中来，并对特定行业出台了过渡性优惠措施。同时，为了保持税负的稳定，营改增后允许建筑业、房地产业等多个行业采用简易计税方法。税收优惠及简易计征在一定程度上防止了如上文所分析的建筑业、销售不动产等项目的税负上升，有效促进了特定行业的发展。但税收优惠及简易计征过多，违背了税收中性原则，同时也会造成抵扣链条中断，其政策效果具有很大的不确定性。如果对产业链中的某中间产品免税或实行简易计征，会因进项税额得不到抵扣而造成整体税负增加，相关企业(往往是享受优惠的企业)经济利益受到损害(李宝锋，2014)。[11]

4．增值税立法层次过低违背税收法定。增值税是我国的第一大税种，自1993年分税制改革以来，一直是以暂行条例形式实施。营改增试点后，财政部和国家税务总局发布了一系列税收规范性文件，各个地方税局的解释也非常之多，大量的临时性、过渡性和特殊性税收政策不断出台，导致增值税制进一步“碎片化”，征纳成本明显增加。法律层级低，政策庞杂的问题严重影响了增值税的权威性和规范性，违背了税收法定原则，也不符合“简税制”的税改要求。营改增全面试点已两年多的时间，加快增值税立法步伐、增强税制刚性尤显重要和紧迫。

四、完善增值税制的政策建议

1．进一步简化并降低税率。简并税率是当今国际上增值税改革的趋势，全球170多个开征增值税的国家中有半数左右实行单一税率，比利时和意大利等一些传统使用多档税率的欧盟国家也在尝试减少税率档次。我国自2017年7月1日起增值税税率由四档降为三档，取消了13%的税率。从简化税制，保持税收中性的角度出发，增值税税率还有进一步优化的空间。随着营改增试点的全面推进，增值税占税收收入的比重日益增大，加剧了“一税独大”状况。根据2017年全国财政决算报告，2017年国内增值税税收收入达到了56 378.18亿元，占全部税收收入的39.05%，是名副其实的第一大税种。增值税的累退性会影响收入公平分配，降低增值税税率有利于实体经济“降成本”。现代化税收制度改革的基本路线图就是增加直接税比重，降低间接税比重(高培勇和杨倩，2016)。[12]因此，在简并税率的同时应进一步降低税率，以减轻企业税收负担，调节收入分配，优化税制结构。随着国家财力的增强，增值税征管效率进一步提高，可适时实行一档基本税率，一档低税率，一档征税率。在增值税实行单一税率以保持税收中性基础上，对一些行业或领域可通过消费税等进行调节，特别是对娱乐业和奢侈品行业应征收及进一步加征消费税。

2．适当降低一般纳税人认定标准。营改增的政策初衷在于打通全行业增值税抵扣链条，避免重复征税。正如前文分析，只有上下游企业均为增值税一般纳税人时，才能达到此目的。而将申请一般纳税人的年营业额标准提高到500万元，使相当一部分税改企业不能享受增值税的优越性，势必会造成税改效果大打折扣。扩大一般纳税人的范围，缩小小规模纳税人的范围，才能保证增值税抵扣链条的完整，提升增值税税制运行的有效性。因此，应当降低一般纳税人认定规模标准，或使规模标准更具弹性，在纳税人规模较小而会计核算健全时，可以自主选择成为增值税一般纳税人，增加一般纳税人的数量，使更多中小企业也能进入增值税抵扣链条。

3．清理税收优惠，减少简易计征。税收优惠与简易计征的广泛应用，不仅破坏了税制中性原则，造成税收负担不均衡，还会使增值税抵扣链条中断，增加税收负担。随着营改增试点的深化，应清理一批税收优惠政策，仅对少数的生活必需的商品和服务实行优惠政策。同时，应大幅度减少简易计征办法适用范围，进一步扩大税款抵扣制度适用范围，建立更完善的消费型增值税制度。

4．尽快启动增值税立法工作。2013年党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，2015年3月通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》中，明确了税收法定的路线图，力争在2020年前全部完成税收条例修改上升为法律工作。作为我国第一大税种，增值税立法是落实税收法定原则，构建和完善税收法律制度体系的重中之重。因此，在2012年以来营改增试点，特别是2016年5月1日起全面试点的基础上，应尽快启动增值税立法工作，深入研究简并税率、降低一般纳税人认定标准、清理税收优惠、减少简易计征等问题，将税率、纳税人、税基、减免税政策等税收要素以法律形式固定下来，维护税收法律的权威性、规范性和稳定性，充分体现增值税的公平原则、效率原则和中性原则。