浅谈政府会计制度改革对公立医院财务报告的影响

王晓萍

[摘 要]2019年1月1日起，公立医院全面执行《政府会计制度》，不再执行《医院会计制度》。文章通过新旧制度衔接工作中，对会计报告体系结构、内容等方面的分析比较，探讨会计报告变革对公立医院财务工作及管理的影响。

[关键词]政府会计;公立医院;财务报告

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.060

1 政府会计制度改革背景

2015年以来，随着《权责發生制政府综合财务报告制度改革方案》的提出，财政部相继出台了一系列的政府会计具体准则及应用指南。为了加快建立健全政府会计核算标准体系，从2019年1月1日起取消各类行政事业单位行业会计制度，统一施行《政府会计制度》，要求政府会计主体编制全面反映运行成本的权责发生制财务报告并同时编制反映预算执行情况的政府决算会计报告。这正是从我国政府会计目标出发，全面提升政府会计主体会计信息质量和有效性，进而提升政府主体财务管理水平，促进政府会计信息公开。也是此次新政府会计制度改革亮点之一—“双报告”报表体系设计的方向。

2 政府会计报表的特点

2.1 报表体系结构的完善

政府会计制度首创了“双报告”的会计报表体系。通过对一笔经济业务进行财务会计和预算会计平行记账的核算方法实现在一个会计核算系统同时生成一套政府财务报表和一套政府决算报表。政府报表体系结构的完善全面反映了单位财务信息和预算执行情况，提高部门、单位会计报告质量。

（1）政府财务报表。政府财务报表是依据权责发生制为基础编制，反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息，主要包含了资产负债表、收入费用表、现金流量表和新增净资产变动表及报表附注。目标在于反映政府会计主体权利、责任履行情况，有助于使用者的决策和管理。

（2）政府决算报表。政府决算报表是依据收付实现制为基础编制，反映政府会计主体年度预算收支执行情况，包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表，是编制下年度预算的依据，有助于使用者对预算执行的监管和评价。

2.2 报表内容的优化、调整

政府会计报表因会计要素、核算基础等变动，比较原医院会计报表在结构、内容上有了很大的调整和优化。

（1）资产负债表。报表在结构和格式上没有大的变化，只在净资产类项目上有调整，将医院资产负债表中事业基金、待冲基金、财政补助结转（余）和科教项目结转（余）余额归并入累计盈余科目;根据核算方法的变动增加了长期投资权益法调整及无偿调拨净资产项目。

（2）收入费用表。报表结构上没有大的变化，但在编制的格式、范围有明显的变化。医院收入费用表将财政补助项目收支与科教项目收支单列于当期收入费用外，其收支结余报表反映方式类似于专用基金。而政府收入费用表将财政拨款收入、科研收入全部纳入当期收入，同时政府会计取消了一级科目财政项目支出及科教项目支出，并将其支出归入当期费用，不再单独反映财政项目补助收支结余、科教项目收支结余。政府会计收入费用表在格式上更简单直观地反映医院全部收支构成及盈余情况。

（3）成本报表。根据财政部下发关于医院执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定，公立医院应编制月度和年度编制成本报表，具体包括医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表和医院临床服务类科室全成本构成分析表。其成本核算对象、核算内容、核算方法根据《医院会计制度》规定填列编制。

（4）现金流量表。该表从“日常活动”“投资活动”“筹资活动”“汇率变动影响”四大类业务活动产生的现金流量来反映公立医院在某一时间内现金流入和流出的情况。通过对现金收入来源和支出项目的分析，能帮助报表使用者对会计主体现金创造能力和现金偿还能力做出预测，更合理、有效地安排使用现金。与医院现金流量表在编制内容和格式没有变化，只是对部分科目名称做了调整。

（5）净资产变动表。该表是新增的年度财务报表，编制内容为净资产各个组成项目金额的变动情况，是对资产负债表净资产的动态反映。

（6）报表附注。报表附注是政府财务报告的重要组成部分，是对会计报表列示的项目所做的进一步说明，以及对未能在会计报表中列示项目的说明。同医院财务附注说明比较，在结构、格式和内容上都有较大变化。政府会计报表附注主要以表格加文字的方式披露重要项目的明细信息，同时要求对披露内容进行细化，如需按经济分类披露费用信息，需披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。

（7）新增政府决算年度报表。新增政府决算年度报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。这三张报表在结构和内容填制上比较简单，可直接根据预算会计填列编制。反映预算单位某一年度预算收支结余变动状况，能便于主管部门对财政资金预算投入、支出情况的掌握和管理。

3 政府会计制度改革前医院会计报表编制中存在的不足

2011年7月1日起公立医院施行医院行业会计制度，医院会计制度是以权责发生制为核算基础，而医院的主管部门及各级行政单位执行的是以收付实现制为核算基础的行政单位会计制度。由于核算基础、口径的不一致以及行业的独特性，医院在实际会计报表编制工作中，往往会存在以下问题。

3.1 部门和政府报告质量不高

医院会计报表基于医院特有的业务运营特点而设计，其内容能直接和详细地反映医院的财务运营情况，但部门决算和政府财务报告为通用性报告，不能具体反映各行业特点的会计数据，因此在编制时部分数据不能直接引用医院会计报表，需要进行归并调整，而归并口径和方法的不统一容易导致上报报表的质量不高。

3.2 预算编制合理性、科学性不足

随着《财政国库管理制度改革方案》的深化改革，公立医院全面纳入财政预算管理体系，需编制年度预算上报主管部门并纳入财政预算一体化平台。通常预算编制采用滚动法，数据是基于权责发生制的会计报表，而财政预算平台是指标收付实现的确认，因此在实际操作中不能很好地起到预算执行、监管的功能。

3.3 会计信息不完整导致决策运用的限制

首先，医院会计制度要求编制财务附注说明，但在实际工作中往往只重视报表数据而轻视对会计报表附注及财务情况说明的编制，导致医院会计信息的披露不充分。其次，公立医院是政府预算单位，医院会计报表只反映了权责发生制会计要素的数据，缺失预算会计数据，导致医院会计信息的不全面。由于會计信息的不完整会导致决策者和报表运用者对医院运行和发展的评价受到限制，不能真正发挥会计信息目标。

4 政府会计报表在医院实际工作中运用的预期效果

4.1 有效提高政府部门决算报告的质量

政府会计制度改革遵循归并统一原则，从行政事业单位通用或共性业务会计处理，以及单位财务报告信息和决算报告信息的可比性出发，归并统一了现行行政事业单位行业会计制度。在会计科目设置、账务处理、报表设计和填制上力求内在一致，提高了各部门、各单位间会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的基础。公立医院纳入政府会计主体执行政府会计制度，其目的之一就是统一同上级部门的报表口径，提高部门决算报表的信息质量。

4.2 推动预算管理的实施

政府决算报告解决了公立医院预算数据缺失的状况，为公立医院编制年度预算提供了可靠的基础数据。预算编制的合理、科学能使预算执行更为有效，便于对预算执行过程的监控和评价。政府会计制度的改革将倒逼公立医院加快对预算管理的建设，是推动医院全面预算管理的重要契机和基础。

4.3 提高会计信息运用的有效性

政府会计报表体系的建立，在内容上更全面地反映了财务及预算会计要素和重要会计事项。并通过附注对会计报表事项的进一步说明以及对财务会计与预算会计两者之间的差异和联系的披露，提升了会计信息的全面性和完整性，使决策者和报表使用者对会计信息的运用能更有效。

5 对政府会计制度改革后公立医院加强财务工作的建议

5.1 夯实会计基础核算工作

政府会计制度会计核算运用了“双基础”“双分录”，在会计科目设置、核算口径和方法、凭证填制等方面相较医院会计制度的核算更为复杂。每一笔经济业务的会计处理，直接影响着会计报表的数据，因此加强对基础核算工作的重视，不断提高会计人员业务处理能力，确保会计报表数据的真实性、完整性和准确性。

5.2 重视原始会计数据获取质量

公立医院因体量大，业务内容面广导致会计数据量大而繁复，获取真实、可靠、充分的原始会计数据是准确、真实核算各项具体业务的基本依据，财务部门应加强对会计数据采集的质量监控，保证会计信息处理质量。从外部取得的原始会计数据应该保证其合法性、真实性和完整性，应重点加强对外采购流程、合同的管理。对于内部获取的原始数据应保证准确性、客观性和可验证性，加强对医院内部流程的优化和内控制度建设。

5.3 加快财务管理信息化建设

随着现代财务管理理念的发展和深入，公立医院的财务工作也逐步从会计核算向管理会计发生着转变。因此，加快建设医院业务信息和财务信息的融合是必然的趋势，是推动医院成本核算精细化管理的信息基础，是提升医院会计信息质量和财务管理水平的重要工具。

5.4 健全预算管理制度建设

健全预算的编制、执行、评价管理体系，通过预算管理制度的有效实施合理安排资金，控制成本费用，使医院社会效益最大化。首先，医院要重视预算编制，结合医院发展目标科学合理确立收支预算。其次，应严格按照预算法规认真执行预算，并做好预算执行监控。最后，推动预算绩效考评实施，提高全院上下参与的积极性，使预算做到真正的全覆盖。

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