新时代社会保障基金绩效审计的制度困境与发展进路

庞 渤

（中国人民大学 劳动人事学院，北京 100872）

历史经验证明，任何以此经济转型均会对社会各阶层的利益诉求产生深刻影响，并由此“扰动”社会阶层结构。在此期间，作保障社会和谐稳定的“减震器”——社会保障——就成为人们关注的焦点[1]。如何确保社会保障工作平稳、有序、正常开展，以时代变化为背景进行社会保障基金审计变革、实现改善民生的终极目标，也将引起广泛讨论。陈薇丹（2012），史安玲（2014）针对社会保障基金绩效审计评价指标体系的构建和应用问题进行了研究[2-3]；刘铮，李厚喜（2013）给出了基于时代要求的社会保障政策绩效审计的方式与方法[4]；于萍，王丹，逄美莲（2015），张显忠（2015）分别针对社保基金绩效审计防范国资利益输送的机制与路径、社会保障基金管理绩效审计存在的问题及对策等问题进行了探讨[5-6]；张宏翔，许贝贝（2016），王晓丹（2016）以经济转型为背景，探究了社会保障审计改革和社会劳动保障资金绩效审计等问题[7-8]；戚闽粤（2017）针对三位一体的社保基金绩效审计评价体系进行了研究[9]；袁春梅（2018）针对社保基金绩效审计目标与内容进行了系统分析，得出了有价值的结论[10]。除了在理论界和学术界针对社会保障基金及其审计问题予以了深入关注外，由于社会保障工作关系人民群众的切身利益，在现实生活中更是能够引发人们的注意。尤其在社会保险基金、社会救济基金、社会福利基金问题上，认为只有切实有效的开展社会保障基金绩效审计，才能最大限度地破解制约社会保障基金征收、保管和使用的困境，才能为政府与决策者提供有价值的反馈信息。基于这样的事实，接下来就针对新时代社会保障基金绩效审计的制度困境与发展进路等问题展开讨论，希望借此得到有价值的管理信息。

一、社会保障基金绩效审计的内容

社会保障基金绩效审计指的是审计机关借助科学、规范的绩效方法与评价标准，对社会保障部门和下属机构的社会保障政策执行情况与执行效果、管理与运作基金的活动情况、使用管理基金的经济性、效率性和效果性等内容开展的科学、客观、公正的综合评估，其目的在于确定社会保障基金收入、支出项目与预期目的之间的差距，为提升社会保障基金的社会效益提供有价值的参考。按照国外已有的绩效审计经验，针对社会保障基金开展的绩效审计工作能够规范基金的运行秩序、提升基金的使用效率与管理效率，并为其提供有效的制度性保障。在我国，社会保障基金绩效审计工作起步较晚，有待进一步完善。截止到目前，社会保障基金绩效审计主要涉及以下主要内容：

（一）社会保障基金征收的绩效审计

绩效审计既是我国的重要审计目标，也是发达国家的主要做法。社会保障审计面临的审计环境和社会保障审计工作的发展现状，使社会保障资金的审计目标重点从财务收支审计向绩效审计转变成为必然。社保基金主要是面向企业、职工个人征收，普遍存在覆盖面窄，企业瞒报少报缴费基数等违法问题。具体说来，首先要加强对社保扩面征缴的审计。目前仍有不少城镇居民还没有参加养老保险、医疗保险等。在此情况下，审计机关应认真检查国家社保政策的落实情况，检查社保扩面征缴情况，促使经办机构努力做到应保尽保。其次，要加强对故意偷逃、漏缴保费单位的审计。审计机关应加强对征收环节的审计，突出重点单位、重点行业，检查申报缴费基数是否真实，是否足额缴费，有无漏缴或少缴的问题，使社保基金的完整性得到保证。

（二）社会保障基金内部控制制度的绩效审计

社保基金的内部控制制度应涉及两个层面，一个是各部门内部对社保基金的控制制度，它是部门为了确保社保基金运作的真实性、合法性、效率性而设立的管理制度；另一个是多部门之间协调的控制制度，它是各部门为了共同确保社保基金运作的安全、完整而形成的互相协调、相互制约的制度。在评价内控制度时应重点关注社保基金的各项管理制度是否完善，内部控制是否健全有效，内控制度是否得到了有效的执行，各经办人员的职责权限是否明确，是否按规定分别单独核算各项社保基金，个人账户管理的基金收支情况是否清楚等内容。一是审计社保基金管理机构监督情况。如管理机构责任机制是否健全，管理方法和手段是否科学合理，是否因管理效率低下而增大了社保基金运行的风险。二是审计社保基金完整、保值增值情况。如审查社保基金预算的执行情况；有无设立过渡结算账户；社保基金是否保值增值，有无私自挪用、强行侵占等情况。

（三）社会保障基金使用管理的绩效审计

开展社会保障效益审计，对于促进社会保障制度的完善、提升社会保障审计的层次和水平、保障公民社会保障权利的实现具有深远的意义。一是检查社保基金使用是否按照预算厉行节约、开源节流，是否将资金真正的用于社会保障支出等；二是审查支出的效益情况，是否按规定标准、流程及时、足额发放，收支是否平衡，有无出现入不敷出等问题。社保基金使用管理的效益性包括经济效益和社会效益，其社会效益在于保证劳动者在特殊情况下仍能享有基本生活，促进社会安定；经济效益则是尽可能地争取赢利，使社保基金的收入大于支出。前几年，由于受银行存款利率下调的影响，社保基金收益率也不断下降，社保基金的投资效益较差，社保基金资源管理效益性目标难于实现。审计机关在审计过程中，应重点关注社保基金管理部门、经办机构或个人有无违反规定随意挤占挪用社保基金，用于投资、放贷、经营、搞基本建设等情况。

二、新时代社会保障基金审计的必要性与要求

自“十二五”规划开始，社会保障制度建设就成为国民经济与社会发展的重中之重。到“十三五”规划期间，从中央到地方更是明确提出了应加快推进覆盖城乡居民社会保障体系建设，这在党的“十八大”、十九大报告中都对此提出了十分清晰、系统的要求[11]。而之所以如此，是因为社会保障制度建设事关社会保障基金的安全、高效使用，而社会保障基金更是关系到社会公众的切身利益。近年来，随着社会保障制度的持续完善，管理工作的持续推进加强，审计机关开始对社会保障资金审计模式进行变革，从传统模式向绩效审计的方向转变。这样做的目的在于确保社会保障基金收支的真实性、合法性，规范社会保障基金的运行秩序、提升社会保障基金的使用效率与管理效率。

（一）社会保障基金绩效审计的必要性

开展社会保障基金绩效审计，对于促进社会保障制度的完善、提升社会保障审计的层次和水平、保障公民权利的实现具有深远的意义：（1）开展绩效审计是社会保障事业发展的需要。从总体上看，我国的社会保障制度仍然面临着社会保障体系项目种类繁多、资金保值增值能力差等问题。这些现实问题不仅是人民群众关注的焦点，亦关系到国家社保体系的发展完善。作为行使重要经济监督职能的审计部门，有责任、有义务对社会保障制度的执行效果，对资金管理使用的经济性、效率性、效果性，对社会保障制度的公平性进行客观公正地评价，提出宏观性和可行性建议，以更好地服务于政府和人民，促进社会和谐发展；（2）传统的合规性、合法性审计发挥作用的空间有限，绩效审计势在必行。随着社会保障制度的逐步完善，相关部门法治意识逐步增强，真实性、合法性在一定程度上得到了保证，有意识的违规违纪问题正逐步减少，全国审计机关的社保审计情况反映了这个倾向。因此，社保审计要更多地关注如何提高社保基金使用的经济性、效率性和效果性，把社会保障基金的绩效审计作为审计的重点，以绩效审计为主要方式，促进社会保障基金的安全完整与规范管理，促进建立完善的社会保障制度。

（二）社会保障基金绩效审计的时代要求

客观形势的变化，要求审计机关在合法性审计达到相当水平的基础上，不但要注意社会保障资金的经济效益，而且也要注意其社会效益：（1）经济转型倒逼社保审计发生变革。由于经济转型的拉升作用，社会贫富差距由此加大，两极分化日趋严重并由此加大弱势群体规模。同时，经济转型将大幅提高第三产业的发展水平，从而释放更多的农村劳动力加入第三产业。同时，不同的农村人口格局也促使农村形成了新型农村合作医疗保险、农村社会救助、农民工养老保险等社保制度。由此，社会保障审计的范围和审计难度逐步增加，无形之中促使社保审计为适应社会形势作出相关改革，以更好地发挥社保审计的监督作用；（2）社保审计创新加快经济转型进程。随着各项制度改革的深入，社会保障基金覆盖面在逐年扩大，基金收支缺口也在增大。首先，社保审计的发展将推动现有的经济拉动模型由投资、出口为主变为由消费为主。拉动经济增长以消费为主的根本是保障社会民众的稳定和生活正常有序，最直接的措施就是保证社会保障政策的有效实施。通过强化社会保障审计的落实到位，真正达到社会保障措施惠及民众的目的，切实发挥消费对经济增长的促进作用。其次，社保审计对于因经济转型带来的社会矛盾具有缓解作用。我国“十二五”规划也明确将加快社保体系的发展作为保障民生的重要举措，为社保工作的有序进行带来了巨大的发展机遇，同时也对社会保证审计提出了前所未有的挑战。

三、新时代社会保障基金绩效审计的制度困境

在新时代，社会保障体制得到了充分发展，基金审计工作也在进行持续改进与完善。在此过程中，以绩效为中心开展社会保障基金审计正在成为当今世界审计系统的主流，尤其在发达国家与地区，社会保障基金绩效审计在政府审计内占有较大比重。但是，在我国，虽然市场经济体制得到了进一步完善，社会经济秩序的持续好转，社会公众也更加重视社会公共资源的经济性、管理的效率性与工作的效果性。但是，一个基本的事实是，由于针对社会保障基金的审计还以真实合法性审计为主，无法应对社会保障基金审计环境的变化，这对绩效审计工作的开展带来了极大挑战，甚至让社会保障基金绩效审计处在了极大的环境风险之中。

（一）绩效评价制度缺位

当前社会保障基金绩效审计缺乏一套统一的评价标准体系，制约着社会保障基金绩效审计的发展。我国目前难以像国外那样全面开展社保基金绩效审计，一个重要的原因就是我国开展社保基金绩效审计所必需的标准、指南尚未制定。然而，相对于财务审计，绩效审计评价标准的缺乏一直制约着社保基金绩效审计的有效开展。对经济性、效率性、效果性、环境性和公平性“5E”的审计均可归结为成本与效益的分析和比较。但是社保基金提供的社会服务一般是无形的、非赢利性的，这就给成本与效益的估算带来相当大的难度，也给绩效审计的评估造成直接的困难。甚至同样的项目会有不同的衡量标准，不同的审计人员会有不同的理解与判断，得出不同的结论。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。此时，审计人员要特别注意所选择的评价标准的科学性、合理性、导向性，只有这样才能保证评价结果的权威性、公正性。因此，能否解决评价标准是关系到社保基金绩效审计能否规范化开展的关键。

（二）审计取证制度缺失

国家严格规定社会保障基金的管理，具有很强的法定性，基金本身可以调控的空间较小。目前，我国绩效审计法律规范体系处于初建阶段，监督体系、审计程序等都处于创立初期。为了解决绩效审计工作的科学性、标准化、高效率问题，必须建立健全相关的绩效审计法律法规。社会保障绩效审计更多的采用调查的方法，有时采用统计抽样的方法，有些结论是靠统计推断得出的，因此，审计证据的充分性和准确性与传统的财务收支审计相比要差一些。审计取证时，需要对原始数据进行加工、整理和分析，需要做更多地沟通工作，最后做出绩效评价。由于道德风险的存在，被审计单位可能会提供虚假的资料，给开展绩效审计带来很大的困难和风险。即便被审计单位提供完全真实的资料，因为职责认定不清，被审计单位提供什么数据资料、提供多少数据资料很难确定，会给审计人员进行绩效审计增加困难，让社会保障绩效审计在取证方面具有很大难度。

（三）监督检查制度有待完善

社保基金绩效审计监督就是按照社保法规制度的规定，通过运用科学合理的绩效评价标准体系和评价程序方法，对社保基金的筹集、使用和营运管理进行详细的审查，根据相关审计结果，对发现的问题进行客观合规的评价，并对社会保障基金运营状况提出有效的审计建议，同时为政府和社会公众提供及时全面的信息反馈，确保基金安全合规运营，客观、真实地反映社保基金管理使用效益和保值增值情况。比如，绩效审计评价指标体系是进行绩效评价的前提和标准。社会保障制度是社会稳定的保障，社会保障基金的管理、使用的好坏影响群众的基本生活权益和和谐稳定的社会氛围。现阶段我国缺乏系统的科学合理的绩效审计评价指标体系，审计人员就不能深入了解社保资金产生的效益高低，加大了审计风险。绩效审计需要审计人员掌握多种知识，以便在绩效评价时做出正确的判断。但是现在的审计人员大部分是以财会专业为主，知识面相对狭窄，未能清晰了解、掌握社保相关的法律法规知识，不能熟练对各类数据库进行计算机辅助审计，还不能够完全满足社保基金绩效审计工作的要求。

（四）审计管理制度不完整

随着社会保障制度的不断完善和发展，对社保基金安全运行进行监管也受到大众的普遍关注[12]。在我国近年CPI 指数不断攀升的情况下，对社保资金进行绩效审计就显得尤为迫切，要关注在社保资金收支的过程中，花费的人力、物力、财力是否有效率。我国尚未形成统收统支的社保资金收取制度，虽然我国很早就提出社保资金要从市县级逐步过渡到省级统筹，但是目前社保资金统筹水平仍然处于县市级水平，地方政府对“五险”社保资金有绝对话语权，在资金收支以及流动的过程中，完全处于一种自我封闭的情况。同时由于历史原因，导致社保资金的缺口巨大，再加上降低社保费率、人口老龄化，资金的缺口会进一步加大，对社保资金的投资进行绩效审计，是保障我国社保资金平稳运行、保障国计民生的必要手段。

（五）审计流程制度滞后

目前，我国社会保障基金的管理工作非常复杂，主要表现在社保设计的人数众多、基金金额庞大、管理周期较长等，这就要求对我国社保基金管理的绩效评价所采用的技术高，所应用的计算机信息系统健全和完善。绩效审计没有很好的技术支持，很难应对当前我国社保基金信息量的逐渐增加。虽然我国社保基金信息量的增加，需要更快、更精准的技术手段给予支持。而之所以如此，是因为政府部门对社保基金管理绩效审计不够重视，这里的政府部门主要指的是审计机关，审计机关的不重视使我国的社会保障基金管理绩效审计难以建立和健全。作为一项公共的专项资金，社会保障基金主要是企事业单位及个人向政府相关部门上缴的社保费用，政府相关部门利用这些社保费用筹集资金，因此政府相关部门如果不足够注重这些社保基金的使用和管理，而审计部门又对此基金的绩效审计也不重视，这将必然导致社保基金的管理混乱，其管理绩效也就无从谈起。社会公众作为委托人的角色把通过劳动获取的资金投资于社会保障，以保障其日后生活所需，而社会保障基金的管理者则不够重视，没有使社会基金进行安全、完整地运行，没有使社保基金管理的效率和效果得到有效提高。

四、新时代社会保障基金绩效审计的发展进路——基于制度的视角

作为一个社会最基本的制度规则，制度环境能够决定其他制度安排，属于基础性制度的范畴。当前，我国社会保障基金绩效审计工作正面临着严酷的现实考验，只有以真实性、合法性审计为基础，按照社会保障基金审计的自身特征，大胆开展绩效审计才能为绩效审计工作的开展提供必要的经验，借此寻找到适合我国社会保障制度特点的社会保障基金绩效审计道路。在这方面，本文认为，为了能够更好地解决社会保障基金绩效审计面临的新问题、新挑战，除了要明确和优化审计目标、重构审计模式、完善审计评价体系外，还应优化绩效审计评价标准、强化全过程跟踪审计，借此突破社会保障基金绩效审计的制度困境。

（一）优化绩效审计评价标准

社保基金绩效审计标准的确立无法像物质生产部门那样，可以用使用价值或价值指标来衡量，必须坚持全面、协调、可持续的发展观的要求，既要关注效益性，也要关注真实合法性；既要关注直接的经济效益，又要关注与此相联系的就业、社会公平等社会效益。因此，在制定社保基金绩效审计的评价标准时，要遵循以下适当的原则来使标准尽量满足审计目标的要求：第一，体现系统化的观点在评价时，要着眼于大局，坚持经济效益和社会效益相结合，效率和公平相结合，全面反映经济和社会的和谐发展。第二，既要重视反映短期绩效指标，又要重视反映长期绩效指标。在现实经济生活中，当前利益与长远利益常常会出现矛盾，在评价时，要有长远的战略眼光，使短期绩效指标服从长期绩效指标，注重经济和社会发展的可持续性。第三，定性分析与定量分析相结合。在实际应用中，应明确定性分析是定量分析的基础，定量分析是定性分析的量化和具体化，要遵循“定性-定量-定性”的分析思路，做到“定量分析定性化”和“定性分析定量化”。

（二）强化全过程跟踪审计

社保资金审计不能仅局限于审计社保部门自身，要充分实现对社保资金征缴、管理、全过程使用的审计。从社保资金“税务征收、财政管理、社保支付”的运行模式来分析，一方面对社保资金的审计监督要包括对筹集和征缴机构的征收行为、社保经办机构的支付行为和财政专户的管理行为实施全过程的审计监督；另一方面对基金管理情况和基金资产质量也要进行审计监督，也就是说要对社保基金的预决算、基金收支和基金管理全过程依法实施监督检查。社保资金审计不仅要关注资金的安全性、完整性，更要从宏观入手，从制度入手，从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和研究问题，查找深层次的原因，向政府和有关决策部门提出合理有效、切实可行的审计建议，为宏观决策提供依据，在政策层面积极引导和强化管理，推动社会保障制度的建立和完善。同时，应积极探索社保资金实施联网跟踪审计的新路子，开创对社保资金的实时监控，实现事后审计监督与事前预警监控结合的审计监督新模式。因此，社保审计的完善应从健全覆盖城乡居民的社保体系等方面进行着手，逐步明确社保审计各项范围界定。

（三）明确和优化审计目标

社保审计由于其被审计对象的特殊性，更应从被审计对象的体制和制度层面进行完善。我国现存的社保制度尚存在诸多不足：一是现有的社保体制下，基金管理存在机构混乱、预算编制欠缺科学性和管理有效性等问题；二是社保制度缺乏整体协调性和系统性，不仅在群体分类上分为机关事业单位、城镇居民等，另外还根据特定情况设定了农民工、失地农民等养老保险，种类繁多，整体管理缺乏系统性，增大管理难度。因此，社保审计作为一种特殊的审计方式，需要从完善社保制度上进行促进，以更好地实现社保的惠民效应。因此，针对目前时有发生的社保资金使用违规违纪现象，审计部门应从各方面着手分析，在不触碰社保资金“高压线”的前提下，提高资金使用效率，更好地惠及民生。尤其对于社保基金的保值增值问题，审计部门应结合现有的经济运行现状，结合有效的治理措施加以解决。

（四）重构审计模式

绩效审计作为一种新型审计模式，已经在世界范围内广泛使用，与我国现行存在诸多不足的社保审计相比，社保绩效审计具有较大优势。从效率性方面看，社保绩效审计具有实现资金支出效率最大化的优点。一般的审计上，需要对资源的投入和产出成果做一定衡量，评价该资金的使用是否达到最优化。社保审计绩效不仅具有一般审计的作用，另外对于已支出社保资金的具体使用项目会做详细评估，通过计算机系统进行功能测试，对前期投入的资金在各阶段的使用情况和使用效果做跟踪测试，对于贯彻执行政策效果不佳的阶段进行标记，及时作出相应调整，优化社保资金的使用效率。而全国对于绩效审计的使用，还处于初级摸索阶段，项目使用总量与国外平均水平相差甚远。因此，今后我国社保审计的重点可向绩效审计倾斜，以社保绩效审计为主，大幅提高我国整体的社保资金使用成效。

（五）完善审计评价体系

目前我国有关社会保障基金绩效审计的法律法规尚不完善，缺乏与绩效审计相关的规范要求。这就需要在总结我国绩效审计实践经验的基础上，借鉴国外的做法，建立一套符合我国国情的社会保障基金绩效审计指标及标准体系并逐步加以完善：（1）评价原则。社保基金绩效审计评价应遵循三个原则：一是全面性原则，即经济性、效率性、效果性和合法性相结合。二是长期绩效与短期绩效相结合的原则，社会保障机构在履行国家的方针政策时，其工作绩效要通过他人、社会或市场来体现，可能要花费很长的时间，因此对其评价要综合长期与短期的效益；（2）评价指标。审计机构应从三个层面构建社保基金绩效审计指标：一是经济性、效率性、效果性层面，主要考核社保部门的工作带来的社会效益和经济效益。二是内部控制层面，主要考核社保经办机构及社保基金管理部门的内部控制制度是否完善、执行是否有力、是否依法行政、是否履行职责等。三是真实合法性层面。侧重于考察社保经办机构及基金管理部门的会计核算是否真实，财务收支有无虚假、舞弊行为等；（3）评价标准。包括规范性标准和非强制性标准。规范性标准指有关法律法规和方针政策，国家、部门或地区性的正式标准，上级或主管部门下达的明确任务指标等；非强制性标准指社保经办机构和基金管理部门自行制定的标准。对特定领域、行业或是具体项目建立更为详细的准则体系，采用统一模式的审计方法和流程，运用经济性、真实合法性等多维度绩效评价指标，对被审计单位的绩效水平进行对比、打分，得出社保基金绩效水平的优劣，并将审计结果通过法定方式予以反馈，克服传统制度中存在的运管效率低下问题，使其更加公开透明化。

五、结语

社会保障基金是我国实施社会保障制度的专项资金，被视作从事社会保障活动的经济基础，其安全、保值、增值都关系到国家与社会的稳定。近年来，随着社会保障体系的完善以及基金规模的扩大，继续针对社会保障基金的财务审计已经难以满足新时代的需求。为此，一方面需要将社会保障基金审计转移到绩效审计领域，借此优化社会保障制度，提高社会保障的覆盖范围；另一方面，要确保社会保障基金能够更加有效的保障社会公众的基本生活、提升其经济福利，并借此保持社会公平与维护社会和谐稳定。而为了实现这一点，除了文中给出的几点建议外，还以让社会保障基金有关部门和机构充分履行其职责，借助经济资源与权利重构社会保障基金管理制度，并在审计实践过程中对基金投资加以控制、对投资运行秩序加以规范，借此提升投资效率与效果，为社会保障基金的安全运行提供有效的制度性保障。