商誉计量的比较，现状及建议

何宏

一、引言

近几年来，我国经济发展在不断进步，我国企业合并事项越来越多，合并对于企业来讲越来越普通，商誉成为企业合并中必须重视的问题。而且商誉有自创商誉和外购商誉之分。尽管会计准则对企业合并有着明确的规定，对商誉计量也有一定的规范，但这些准则对精确计量商誉依然具有不足之处，比如，合并方可以选择不同的合并方式，所计算出的商誉也不一样。合理控制支付对价，也能对商誉的计量产生影响。理论界对商誉的定义远远超出其计量的准则规定：购买价与可辨认净资产的差价。很多合并是为了改善经营状况，为了改变公司形象，让报表更加好看。其最重要的目的是为给企业带来更多的利润。那么在获取利润的同时，会计商誉的处理起着非常重要的重要。从商誉本质出发，研究合并商誉，分析合并商誉的理论，发现商誉计量所存在的问题并对企业处理商誉存在的提出建议，使商誉更能符合其实际价值，对企业选择合并方式也有一定的参考作用。因此，研究商誉相关问题是非常有必要的。

（1）自创商誉

按照商誉的来源可以将商誉分为外购商誉和自创商誉。本节首先阐述自创商誉，自创商誉是企业在漫长的发展期间逐渐积累形成的能够为企业带来经济利益流入的资源。随着企业合并事件的普通化，合并的金额也愈来愈大，在2016年我国企业合并金额达到800.69亿。并购浪潮的出现导致出现大量的外购商誉，但是这些外购商誉并不仅仅只是在并购过程中迅速产生的，说明在社会发展的过程中也产生了大量的自创商誉，尤其是高新技术产业的自创商誉增加最为明显。外购商誉是企业与企业合并而形成的商誉，是合并方所支付对价与被合并方可辨认净资产公允价值所占份额的差额，根据差额的正负将其分为正商誉和负商誉。

但是会计学术界对负商誉是否存在争论不休，有人认为负商誉是不存在的，负商誉作为企业的一项资产，但是却与资产的定义相矛盾，资产是能够为企业带来经济利益的流入，而负商誉则不会给企业带来经济收益，相反给企業带来的是经济利益的流失，所以还不能把商誉作为一项资产处理，商誉是超额收益能力的体现，因此商誉能够为企业带来利益，都是有力的一面，而不是为企业带来损失。

相反，也有学者认为负商誉是客观存在的，无法避免。原因是如果将企业的资产分开处理，其价值会大大降低，在分拆资产的同时会产生大量的拆卸费，分装费等。而且有许多设备都是专业机器设备，如果分拆出售，其性能会大大降低。在被合并企业出现连年亏损，即将破产的情况下，企业的实际价值已经低于净资产的账目价值了，为了避免继续亏损，企业会尽快出售避免继续亏损。

（2）自创商誉的计量属性确认

迄今为止，财务会计准则委员会一共总结了两大类共五种能够计量资产和负债等项目，有历史成本，重置成本，公允价值，可变现净值和现值，一共五种笔者自创商誉采用间接属性计量，因为自创商誉是一个积累的过程，并不是单单就某一时间点产生的，而且自创商誉也没有明显的支出，没有确切的办法确定其历史成本，加上自创商誉无法独自从企业转出，所以其公允价值更加无从谈起。所以采用现值或者可变现净值计量对商誉进行计量。目前关于自创商誉用的最多的两种计量方法，割差法和超额收益现值法。

二、商誉计量的现状

（1）外购商誉的形成及其构成要素

外购商誉产生于企业合并，这里说的企业合并是指非同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并并不会产生商誉，同一控制下的企业合并从本质上来讲只是母公司资产的相互调整，其交易并不属于购买性质，并不能构成企业合并。所以如何确认商誉的价值的关键是首先确定其合并方式，即同一控制和非同一控制。

所以才会形成商誉，被合并方才会愿意非同一控制下的企业合并之所以会产生商誉是因为合并方支付价款超过被合并方账面净资产按公允价值计量所占份额，正是因为存在超出的部分出售的。

商誉由数不清的要素构成，一方面，商誉的构成要素与特定行业息息相关，是特定行业在日常经营活动中逐渐积累的。不同的行业，相同行业不同企业的商誉构成要素也不尽相同。另一方面，商誉的构成要素还与一定的时期相联系。随着时间的推移和社会环境的改变，构成商誉的因素是变化的。但总的来说构成商誉有些基本要素即商誉的具体体现形式可以表现为：产品的高质量，该产品的市场占有率，顾客对该产品的偏爱，员工对企业的忠诚度等。

（2）企业合并购买法和权益结合法

企业合并的本质是一个企业对另外一个或者多个企业进行控制的一个过程。这里讲的控制并不是要求合并企业拥有被合并方企业100%的绝对股权，而是说合并方能够直接或者间接的占有被合并方一半或者一半以上外在表决权的股份。原来的法律主体还是继续存在的。

国外研究了多年的企业合并，1950年会计准则委员会出台了新规定，要求企业在选择合并方法时，采用购买法或者权益结合法对商誉进行计量。购买法指企业合并就是一个企业购买另外一个企业的方法，适用于非同一控制下的企业合并。而权益结合法是说合并企业的股东享受和分担合并后利益和风险，从而控制被合并企业全部的净资产的一种会计处理方法，此方法适用于同一控制下的企业合并。

随着规则和制度的不断完善，权益结合法发展迅猛，但与之相对于的问题也越来越多。根据权益法特点可知，合并后被合并企业的利润会被转移到合并企业中，导致合并企业虚增了利润，与真实性和可靠性原则相违背。权益法反对者认为如果企业合并涉及的是双方的资产和股份，又或者是股权与股权的交换，则不存在权利和利益相结合的基础。更有甚者认为，企业合并时，合并方支付的对价超出其成本时会减少合并方股东的财富。会计准则委员会认为没有被合并企业的密切配合，采用权益结合法计量企业合并是不切实际的，会存在不真实的操作，会使并购价格越来越高。2000年，财务会计准则委员会发布了12个限制条件对权益结合法进行限制。2001年财务会计准则委员会规定并购一律采用购买法，而权益结合法部分保留，随后也被同一控制下企业合并这一说法代替。而购买法的使用前提是合并企业与被合并企业在合并前后不被同一家企业或者几家企业所控制即非同一控制。

三、商誉所存在的问题

（1）合并成本确认存在的问题

关于合并成本主要存在以下几个问题：公司合并在短期内完成相关成本计算简单，而且方便会计管理核算，但是是前后反复经过几次完成合并，时间跨度长，监管机构不容易判断收购者是否已经达到控制，而且加上资金的时间价值，合并成本更不好确定，因为企业合并控制之后，合并企业需要编制合并报表，对商誉部分还有计提减值等相关问题问题，所以还可能存在股权已经达到或者接近一半而不承认与子公司的关联关系，继而要讨论的合并成本也就不复存在了。

（2）合并商誉初始计量存在的问题

在阐述完企业合并成本的问题之后，需要讨论的被合并企业资产公允价值的问题，商誉是对于合并企业所支付的合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值所占份额的差额，但是被合并企业有的资产是无法公允计量的，对于被合并企业购买的资产，无论是有形资产还是无形资产都可以按照被合并企业的折旧方法，计算出余值，对于企业自身创造出来的资产如企业的专利权，某些知识产权等，这些就不好计量的，寻求一个不太精准的计量方法，即按市场类似产品的公允价值计量，但是与之而来的问题又出现了，即使是类似的知识产权，能够为企业来的经济利益是不一样的，就像我们日常使用的手机系统一样，不同品牌的手机系统是不一样的，市场价格也不一样，所以这样的处理实在过于草率，对于这种情况，该种资产的价值也受其他因素的影响，合并双方在讨论合并时必然要对企业的某些没有明码标价的资产（如上面提及的专利技术等）讨价还价，所以合并双方博弈的结果也会影响到商誉的初始计量。

四、结论

綜上所述，关于自创商誉的计量并不是不可解决的，可以采用割差法，超额收益法，可根据企业不同的特点选择不同的计量方法，自创商誉在某些特定的情况下要进行减值测试，前文已经阐述，由于自创商誉形成的时间较长，在此期间发生的费用和年限问题难以确定，所以自创商誉不应该摊销。外购商誉的计量方法主要有购买法和权益法，可根据企业合并双方的关系确定计量方法。

参考文献

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[2]张倩雯，刘晓丹.关于商誉问题的探讨[J].经营管理者，2017（26）.

[3]刘旭.合并商誉会计研究[D].北京：中国财政科学研究院，2017.