会计税收差异对企业盈余管理的影响研究

叶永辉

众所周知，税收与会计是两个有很大差异的制度体系，它们关系密切，这种关系主要表现在会计信息是准确征税的前提条件，而税收的最终成果会进入到会计信息之中并对其内的各种数据产生影响。但是由于会计准则重点关注的是会计信息使用者的需求，而税法主要是满足国家财政目的的需求，所以会计制度与税法的差异产生，其中递延所得税就是其差异的最明显特征。与此同时，盈余管理在国内外范围内的研究还未达到相对深入的状态，市场自我调节的滞后性与政府宏观调控的不彻

底性，使得企业管理者可以适当的操控盈余信息。所以，如何把控好会计税收与盈余管理之前的平衡点，是十分值得研究的话题。

一、会计税收差异及其影响因素

1.会计税收差异的产生

企业会计利润，也称会计收益，是在会计准则下通过确认和计量而核算出来的于扣减当期所得税费用前的收益。在很多层面上，它自身也带有非常显著的特征。首先，它的准确来源应当与企业的实际业务相吻合，而对于那些出现变化导致实际无法进行确认的交易，则不属于它的范畴之中。其次，它所表现的是一个时间段的收益，超过时间点不能纳入当期会计收益的范畴之中。最后，权责发生制是其所要坚守的最基本原则。

应纳税所得额，也称应税收益，是在税法规定的特定计算方法下得到的所得额，是企业申报缴纳所得税和税务机关核定纳税人应缴税额的依据。它在一定的程度上更带有权威性，这也是取决于它异常规范的核算方法。与此同时，它本身也具有很高程度的客观性与政策性。

会计税收差异是指企业会计利润和应纳税所得额之间的差异。经研究表明，由于中国经济日益融入世界经济体系，因此推动我们企业会计准则向国际会计准则靠拢，2007年新《企业会计准则》和2008年《中华人民共和国企业所得税法》的相继实施。尽管近年来做了多次修订，但由于在目标和确认的依据以及具体的核算模式不同，使得会计税收差异必然存在。从另一方面上来说，企业管理者也会根据国家政策的调整而进行适当的操作，导致提供了一些潜在的积极或消极的信息及经济后果，这也是差异出现的主观条件之一。

2.会计税收差异的影响因素

对于上市公司来说，发行股票，获得投资是影响企业后续长久发展的大事项。而要在资本市场中占得先机，企业管理者可能会出于主观的心态去操作企业的盈余信息，使得会计利润方面的调控幅度更为可观。而税法却与之相反，由于国家政策的硬性规定，调控的幅度还是相对较小的。但由于存在公司股东的压力，管理者会设法去提升企业的会计盈余。与此同时带来的是企业税收金额的不断增加，这些巨额的税收金额也可能会拖垮企业的资金链。当然，这是企业管理者不愿看到的结果，他们会尽力规避这种现象的发生。所以他们会利用各种方式去避税，在责权范围内对企业的盈余信息进行调控，也正是他们的这一系列行为，促使了会计与税收的差异越拉越大。

对于这种差异产生的真正因素，在中外学者的研究中都有涉及，本文对这些研究进行了较为细致与详细的总结。归根结底，研究主要在探讨三个方面的问题。

其一，制度因素。会计税收差异来源于会计准则和所得税法设计目的的差异。会计与税收本身就存在着相当大的差异，它们所对应的主体也不尽相同，体现了各种经济主体的差异与关系。会计账簿是一个企业的“记事本”，它能客观、真实的反映出企业的经营情况，从它所表现的信息之中，股东、企业管理者等各层信息使用者都能找到自己想要了解的信息，这一部分更多的对象性主体是企业与个人。而在税收方面，更多体现的是国家财政政策，是国家为了保证税源的稳定和征税的及时，实现各级政府的财政目标而做出的行为。在核算原则和方法等具体规定上有极大的差别，比如固定资产折旧问题，各类减值减值准备的计提问题等，这是二者分离的根本原因。

其二，盈余管理因素。这一因素对企业的影响是十分巨大。在新企业会计准则中扩大了对公允价值及未实现的利得和损失计入当期损益的运用，使得会计政策的可选择性扩大了盈余操纵的空间。它可以让公司拥有更多选择的余地，并且它本身也产生相对开放的选择权利，也使得会计与税收最终产生差异。所以，会计政策选择的自由权，使得会计税收差异与盈余管理顺其自然的粘连在一起。

在一定的时间段内，企业管理者为了实现利润最大化，必然会选择最有利的会计政策，然而，取得巨额利润也就意味着企业要缴纳的所得税也是比较多的，这就会产生会计与税收的矛盾。根据信号传递理论，企业管理者更倾向于向社会披露利好的会计信息，从而获得更多更好的外部投资。因而，管理者会有更多的主观意向去进行盈余管理向社会传递企业发展利好的态势，使企业盈余保持持续性。这种行为便可能会造成会计与税收差异的增大。

其三，避税因素。企业的经济效益越高，其实际税收负担就越重，就越是有税务筹划的可能，因此避税因素是一个正常经营的企业无法避免去面对的重要问题。通过改变会计收益而不会影响到应税收益的项目进行调节，就是一个既能达到盈余管理要求又能规避所得税成本的平衡策略。

二、盈余管理概述

通过对中外学者相关研究成果的不断分析，认为盈余管理是企业管理者在会计准则允许的范围内，综合运用各种会计和非会计手段来调整公司对外报告的会计盈余信息和其他相关的信息披露，以实现管理者自身利益或公司价值最大化，从而影响信息使用者经济决策的一种行为。对于这一概念深层次的解析，从五个不同的角度来进行说明。

其一，对于企业盈余管理的前提条件方面。企业管理者的开放性选择权，是其存在的根本前提，他们所做的行为一定要严守当前我国会计政策的原则，不得与做假账产生联系，这也是其产生的最大意义。

其二，对于企业盈余管理的主体方面。它是直接显示企业经济运营情况的“风向标”，所以只有企业的管理者才能进行调控。

其三，对于企业盈余管理的客体方面。这一部分涵盖的内容较多，企业管理者的调控对象也相当丰富，从早期的挑选会计政策与变更会计估计，但现在的投资、交易调整事项等。

其四，对于企业盈余管理的动机方面。企业的持股股东是委托人，他们的宗旨很简单，就是想得到分红，就是想让企业的利润更加丰厚。相反，企业管理者是受托人，任务就是让公司更好的运营，产生更多的利润，从而获得更多的个人收入和工作业绩。双方就是相互给予自身所特有的东西来创造财富，一旦他们之间出现信息不对称的情况，就一定会产生矛盾。因此，企业管理者可能会运用投机方式来达到个人收入和企业利润的最佳组合。所以，企业管理者可能会利用盈余管理来达到这一目的。

其五，对于企业盈余管理的影响方面。账本是记录一个公司经营成果财务状况的最直观的工具，由其产生的财务报告让外界知晓公司经营管理情况。但是，企业管理者在对盈余信息进行操控时，就可能会导致企业财务报告信息失真，这也可能会导致使用这些信息的各方经济主体改变原有的经济决策，造成损失。

当前我国的经济环境相对宽松，国家出台了诸多对企业的利好政策。宽严相济的市场调控手段，使得企业管理者可以拥有更多的选择余地和更多的发展空间。相对于不断变革趋向于国际化的企业会计政策来说，企业管理者是拥有较为开放的选择权利，对整体的盈余管理的调控幅度也变得较广泛。

三、会计税收差异对盈余管理的影响

1.会计税收差异对应计盈余管理的影响

应计盈余管理是指，企业管理者在合法合理的范围内，利用会计政策和会计估计的变更等，对有关盈余项目进行确认从而影响对外披露的会计信息的盈余管理活动。这种行为不会对企业的日常经济交易行为有实质上的干涉，也不会变更交易本身所特有的性质，所以对于公司来说，不会造成较大的影响。

企业管理者一直都在谋求自身经济利益的持续增长，同时，他们也在操控着企业各个阶段的发展模式，并不断地从中赚取更多的利润，操纵企业的盈余信息是其采用的方式之一。在正确认清会计与税收之间的差异之后，在较灵活的会计政策空间内操纵盈余信息，减少纳税成本，而达到利润的最大化。这样的一种行为，终究会造成会计与税收的差异越来越大，分离的程度越来越高。

从另一角度上来说，企业管理者在主观上出现避税的动机，主要是为了完成一个相对短期的目标，所以进行盈余管理的短期避税行为主要是调节当期的会计利润从而减少当期的应纳税所得额，使得企业会计报告显得比较“好看”。但是也不排除，他们存在想要减少缴纳税款的想法。这带来的好处是巨大的，企业收益与利润不断的攀升，这种盈余的持续性也会成功的吸引更多的投资者。

因此，企业管理者为了减少缴纳税收的款项，可能会不断调整会计盈余，在纳税申报表上降低公司的收益，最终减少企业所得税的缴纳金额。

2.会计税收差异对真实盈余管理的影响

真实盈余管理是指企业管理者通过操控和调整真实的经济事项，对有关会计盈余项目的确认进行调整并影响对外披露的财务信息的盈余管理活动。企业日常的实际经济交易与业务往来，是它最基本的前提条件。所以，它也具有隐蔽性好、调控方式更为普遍的特点。这种方法被发现的可能性较低，受监管的几率较小，被企业使用。

真实盈余管理必须要以企业实际发生的经济事务为前提，主要的操作方式可能是变更价格、销售成本、费用或利用关联交易来控制企业的资金流向与预期收入。它本身隐蔽性极强的原因之一，是非常难与企业的真实反映的经济活动相区分，甚至说在很大程度上二者没有区别。这些操控手段实实在在地会影响企业的会计与税收。当企业管理者为粉饰企业的财务报表，通过利润调整扭曲企业实际经营情况时，就可能会利用会计与税收差异的特性来操纵盈余信息。比如，利用暂时性会计税收差异使企业未来盈余持续增长，从而获得自身利益的最大化。从另一角度来看，当企业的会计税收差异较大时，通常就意味着其会计盈余信息质量较低。

3.会计税收差异与盈余管理基于产权方面的影响

从委托代理的理论来看，国有与非国有企业彼此间的差别较大，二者的经营管理模式也存在着很大的不同。国有企业的最大股东便是国家，国家既是公司的掌控者也是公司的所有者，可以在同一个时段内同时收获会计收益和税收收益两种利益。当然，这些收益的主要用途便是维护社会稳定、保障国家财产安全，但是这也就说明了，国营企业并不仅仅追求经济获利的最大化，还承担着应有的社会责任。所以，在盈余管理的方面，国有企业管理者还是较少进行操控的，他们会积极的缴纳企业所得税，寻求利润与责任的结合点。

而非国有企业，普遍由民营企业与自然人组成。这些企业无需承担那么多社会责任，并且更加注重企业自身的经济效益，它们以追求股东利益与公司利益最大化为目标。所以，这些企业管理者会存在主观上的避税心理，可能会进行对盈余信息的操控，这些行为也是与它们自身的性质相关联。企业管理者可能会不遗余力地利用盈余操纵调整企业会计利润，利用会计税收差异（暂时性会计税收差异和永久性会计税收差异）来调整企业的应税利润，达到避税的目的，这样也使得会计税收差异日益加大。

另外，从受托人的方面来说，国有企业管理者是经过政府的任命而产生，其所具有的政治能力要大于其所具有的企业管理能力。而民营企业在把控企业方面有自己独特方法。这两种人才所管理的企业定然存在很大的差别，在于公司盈余管理的调控方面，民营企业管理者会胜任的更加的“得心应手”，他们会运用隐秘的手段去减少损失，规避风险。与此相反，国营企业管理者则会鲜少接触此事，他们的政治才能更加卓越，会更加关注企业的社会责任。

结语

国家进一步提出了全面深化改革的基本国策，使得我国的经济体制获得了不断的完善与发展。在这种形势下，企业管理者不断谋求自身与公司的最大利益。相对于较为严格的国家政策，管理者更倾向于利用对盈余信息的操控，来达到自己的目的，而正是这种行为使得企业的会计与税收分离程度加大。并且，会税差异也能够识别出公司管理层的盈余管理行为，较为理性的管理层会相应的降低调控真实经营活动的真实盈余管理活动。