浅析金融工具准则的变化

朱煜佳

一、新金融工具准则的出台背景

随着国际经济一体化，为了加强财务信息的可比性，2017 年3 月31 日, 财政部修订并颁发了《企业会计准则第22 号-金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号-金融资产转移》和《企业会计准则第24 号-套期会计》等三项金融工具会计准则。2017 年5 月2 日,财政部修订发布了《企业会计准则第37 号-金融工具列报》, 以反映上述新准则在会计列报和报表披露方面的要求。以上四项准则便是修改后的“新金融工具会计准则”。这是我国金融工具相关会计准则十年来第一次全面修订，标志着我国也踏入了新金融工具准则的改革之路。

二、新金融工具准则的主要变化内容

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，合同的形式多种多样，可以是书面的，也可以采用不同的书面形式。实务中的金融工具通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。

（一）金融资产的分类

企业应当根据其管理金融资产业务模式的客观性和金融资产所产生的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类，由以前的“四分类”法转变成现在的“三分类”法：以摊余成本计量的金融资产（会计科目计入债权投资）；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（会计科目计入其他债权投资）；以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产（会计科目计入交易性金融资产）。新金融工具准则下规定企业对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

1.关于企业管理金融资产的业务模式

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其所占有的金融资产以产生现金流。产生的现金流量的形式一般有三种，一是收取合同现金流量、二是以出售金融资产来获得现金流、三是前面两种情况都存在。企业应当在金融资产组合的层面上来确定管理金融资产的业务模式，而没有必要按照单个最小金融资产逐项确定其业务模式。但在有些情况下，企业有可能将金融资产组合拆分为更小的组合，以合理反映企业的管理模式。一个企业也可能会采用多个业务模式管理其金融资产。企业的业务模式并非企业可以自愿决定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目的而开展的特定活动中所体现。

划分为以摊余成本计量的金融资产，其业务模式是通过在整个存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售来产生回报。在此种业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。一旦企业发现借款人的信用恶化，为此进行的规避风险活动将其出售，并不影响将其划分到此类金融资产中去。

划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于其实现管理目标都是不可或缺的。与划分为以摊余成本计量的金融资产相比，此种业务模式所涉及的出售频率更高且产生的现金流量更多。

划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，一般情况下其业务模式既不以收取合同现金流量为目的，也不以出售为目的；它既可以是债权类的资产，也可以是股权类的资产，是一种兜底分类。在特殊情况下，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认时，直接将其指定为兜底类金融资产。

2.关于金融资产的合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同中约定的、能够体现出金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类到前两类的金融资产是一种债权工具投资，其符合本金加利息的合同现金流量特征。权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此只能划分到兜底类金融资产中去。从金融工具以前的四分类到修改后的三分类，能够更直白的反映出金融资产分类的客观性，减少了主观判断，从而能使财务报表的使用者获得更为准确的会计信息。

（二）金融工具的减值

1.金融工具减值概述

新金融工具准则下将金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的，根据实际已经发生减值损失来确认减值准备的方法有着根本性的不同。在预期信用损失方法下，减值准备是以未来可能发生的违约事件而造成的损失的期望值来计量当前应该确认的信用损失准备。

2.金融工具减值的“三阶段法”

第一阶段：存在良好的信用风险的金融资产。企业应当按照下一个会计年度的预期信用损失计量信用损失准备，并按照其账面余额（即还未扣除减值准备）和实际利率来计算利息收入。

第二阶段：存在明显恶性的信用风险的金融资产。企业应当按照该金融工具存续的整个生命周期的预期信用损失计量信用损失准备，并按其账面余额和实际利率来计算利息收入。

第三阶段：已经发生了恶性的信用减值。对于已经发生恶性信用减值的金融工具，企业应当按其账面价值（即扣除了减值准备）和实际利率在整个生命周期内来计算利息收入。

以上信用减值损失的三阶段划分法，适用于购买或源生时未发生信用减值损失的金融工具。对于企业在拥有之前就已经发生了恶性信用减值的金融工具，企业应当按照用其账面价值和经信用调整过的实际利率来计算。

3.特殊情形

出于简化会计处理，兼顾实行实务的考虑，在下面两种情况下，企业无需将金融工具初始确认的信用风险与资产负债表日的信用风险相比较：

如果企业认为金融工具的违约风险很低（企业对于这种简化处理有选择权），以及企业对于不含重大融资成分的应收账款和合同资产（企业对于这种简化处理不具有选择权），以上两种情况的金融工具可被视为有较低的违约风险。企业应当按照简化模型在整个生命周期内确认预期信用损失的金额并计提信用减值准备。

在运用以前的减值模型下，企业通常需要等到真正发生减值时才予以计提，不能准确的提前反应企业资产的拥有情况，会造成资产和利润的低估，违反了可靠性和谨慎性。而在新的预期信用损失模型下，企业可以根据所拥用的信息来判断金融工具的预期违约风险，从而大大的提升了会计信息的可靠性和可比性，给利润带来的影响也更为稳健。

三、结语

综上所述，最新修订的会计新准则，促使金融资产的价值与实际价值更接近，弥补了旧准则中的不足之处，使之更为规范和严谨；在大大提高会计信息质量的同时，也提高了会计处理的可操作性，同时增加了与国际企业之间的财务可比性与一致性。