论逃税罪免责条款的适用范围

【摘 要】 2009年《刑法修正案（七）》將刑法第201条偷税罪改为逃税罪，并作了重大修改。“修正案（七）对偷税罪作出的最重大修改”[1]系对其初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，亦即初犯免责条款或者免责条款[2]“此款立法是考虑到经济犯罪与传统财产犯罪的不同，从刑事政策角度提出的特殊规定”[3]，体现了立法者缩小刑事法网、以行政处罚代刑事处罚、重视发挥刑法的激励功能和经济效益的倾向，这是值得肯定的一面。但是，免责条款在实践中的适用却面临着困境与争议，范冰冰“阴阳合同”逃税案件的处理结果受到社会公众的质疑便是最好的示例。有鉴于此，本文拟从解释论与立法论两个角度对逃税罪免责条款实践适用中的范围问题进行研究。

【关键词】 逃税罪 免责条款 解释论与立法论

一、问题的由来及分歧

当前，逃税罪设有两档法定刑，“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”适用第一档法定刑，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的”适用第二档法定刑，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。法定刑不同，犯罪行为的社会危害性自然也不同。从这个意义上说，逃税行为符合第二档法定刑规定的行为人对法秩序的破坏更为严重，不值得社会宽容与谅解，似乎对其不应适用初犯免责条款。必须指出的是，这种理解是符合公众的一般认识和法感情的。这一点在范冰冰逃税2.55亿被免除刑事处罚后引发社会热议现象中体现的淋漓尽致。不过，这一专业问题不能依靠人们朴素的正义观来解答，而应置于刑法的领域内进行探讨。

部分刑法学者也参与了这一讨论，一时间观点纷呈，好不热闹。有学者从解释论的角度出发，认为在立法尚未修改时，应对逃税罪第四款作限制解释，以罪行轻重作区分，初犯免责条款仅限于第一档法定刑的情况，而非任何逃税情形，亦即仅限于“逃税数额较大并且应纳税额百分之十以上的行为”。[4]还有学者从立法论的角度出发，认为立法者可以借鉴《行政处罚法》第27条的立法模式，为逃税罪初犯免责设立一定的数额上限，从而限制其适用犯罪，逃税罪初犯免责仅适用于“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的基本犯罪行为，而不适用于“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”的严重犯罪行为，只是对于后者，在追究刑事责任之余，有必要设置一定的刑罚宽宥制度，以激励行为人积极弥补纳税义务。[5]

二、解释论：逃税数额巨大能适用免责条款

笔者认为，在刑法领域应当坚持规范在前，价值其后的理念。对行为人所做的入罪考量要建立在对刑法条文作严格解释的基础之上，以判断行为是否具有刑事违法性，而不应过多地考虑社会危害性。也就是说，在司法层面，行为具有刑事违法性才是其入罪的唯一标准，而非行为的社会危害性。当然，社会危害性也并非全无作用，在行为具有刑事违法性但社会危害性不大时，或可适用但书规定对行为人作出罪处理。这样，司法实践中对行为人入罪时只须考虑行为的刑事违法性，而对行为人出罪时可以考虑行为的社会危害性。具体到逃税罪的初犯免责条款，在解释论以及司法层面，需要考虑的问题是，“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”的严重犯罪行为能否适用该免责条款，而非顾虑应否适用该条款，因为后者已超越了解释论这一领域而上升至立法论。

从刑法条文来看，《刑法》第201条第4款规定为：“有第一款行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税额，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”从文义解释的角度来看，“有第一款行为”就是指的逃税罪的第一款规定，既包括第一档法定刑，也包括第二档法定刑的情形。毫无疑问，这种理解在第四款文义的可能范围内，具有语言学、逻辑学上的合理性。至于上述学者所提出的应对“有第一款行为”作限制解释的意见，值得商榷。首先，这种解释方法并非限制解释，而是目的性限缩。限制解释，“系指法律规定之文义，过于广泛，因而限缩法文之意义，局限于核心，以期正确适用而言。”[6]而目的性限缩，“系指对法律文义所涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之排除在外，为贯彻规范意旨，乃将该一类型排除在该法律适用范围外之漏洞补充方法而言。”[7]该学者认为严重逃税犯罪行为也可适用初犯免责条款有失公平，因而应当将其排除在免责条款的适用范围之外，这种解释方法从概念上看更接近目的性限缩，而不是限制解释。其次，尽管限缩解释与目的性限缩在民刑事上均为所许，但目的性限缩作为漏洞补充的方式之一，且对初犯免责条款作目的性限缩解释是不利于行为人的，所以这种情形中能否目的性限缩存在疑问，至少不符合罪刑法定主义的基本立场。值得注意的是，部分学者在论证应对第二百零一条第四款作限制解释时常以《刑法》第三百三十三条第二款为依据，不过这两者并不能等量齐观。限制解释第二款中的“有前款行为”只包括强迫卖血罪，而不包括非法组织卖血罪，且不问这里的解释方法是限制解释还是目的性限缩，但是这种解释方法导致的结果是非法组织卖血的行为人不能因其组织行为构成故意伤害罪，这是有利于行为人的解释，当然契合罪刑法定主义的精神，但是对第二百零一条第四款的目的性限缩则不然。因此，从解释论的层面来看，对初犯免责条款不应作目的性限缩，换言之，“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”的严重犯罪行为能适用初犯免责条款。

三、立法论：逃税数额巨大不应适用免责条款

尊重现有的刑法规范并不意味着刑法理论总是需要仰望立法，对每一个刑法条文的正当性与合理性都不予置评抑或保持缄默。“没有哪个信条不受震动，没有哪个曾饱受称赞的教条没有显露出疑点，没有哪个继受的传统没有瓦解的威胁。”[8]刑法条文本身也需要被质疑与批判，否则“立法者改动三个字，就使整座图书馆变为废纸堆”的论断便会永远成为时下刑法理论的噩梦。刑事司法受限于刑法条文，这是罪刑法定原则的必然要求。但刑法理论并不能就此止步，而应超越刑法条文本身，在更高的层面即立法论的视角，对其进行审视与解读。

从立法层面来看，免责条款是立法者通过对逃税的初犯者以非犯罪化的途径实现“宽”的刑事政策的特殊规定，是一种纯粹利益导向式的立法。并且，对数额巨大的逃税行为也适用免责条款并非是立法者的疏漏。早在《刑法修正案（七）》的审议过程中，就有委员建议免责条款不应适用严重的、数额巨大的行为。[9]但最终出台的修正案并未对此做出规定，因此我们有理由相信这是立法者有意而为之，即立法者的本意就是在免责条款的适用上，不需要区分一般的逃税行为与严重的逃税行为。但是，这种做法值得商榷。

其一，这种做法的合理性与正当性存在疑问。“综观我国刑法涉及刑事责任减免的有关规定，无不是根据犯罪行为的严重程度相应设置不同的刑事责任减免幅度。”[10]数额较大的逃税行为与数额巨大的逃税行为在犯罪的性质上是相同的，只是在刑罚的量上有所区别，而刑罚的量的不同则在一定程度上表明了行为社会危害性的差异。也就是说，立法者只考虑到犯罪的性质却忽略了对不同程度的行为的社会危害性，对数额较大的逃税行为与数额巨大的逃税行为一视同仁地适用免责条款，这显然与刑法一贯的根据犯罪行为严重程度相应设置不同的刑事责任减免幅度的做法存在出入。

其二，这种做法并未能彻底贯彻宽严相济的刑事政策。最高人民法院《关于贯彻宽严相济刑事政策的若干意见》第二条指出：“要正确把握宽与严的关系，切实做到宽严并用。既要注意克服重刑主义思想影响，防止片面从严，也要避免受轻刑化思想影响，一味从宽。”逃税罪的免责条款贯彻的是刑事政策中宽的一面，亦即对轻微犯罪行为要从轻处理。但是，无视数额较大与数额巨大逃税行为的区别而一概地适用免责条款的立法显然是过分注重、甚至是误读刑事政策中宽之一面。对逃税人过度宽容，不仅有违罪刑相适应的基本原则，而且也可能变相鼓励行为人尽量多次地逃避缴纳更大数额的应纳税款，因为无论逃税多少次，逃避缴纳的税款多么数额巨大，只要符合免责条款的成立条件就不必被追究刑事责任。事态的发展显然与立法者的预期背道而驰，可谓是“好心办了坏事”。

其三，这种做法有可能破坏刑法的权威性。尽管人们对何谓正义有着不同的定义，就如同“普罗透斯似的脸”，但是人们对于非正义的观感确实出乎意料的一致。关于免责条款能否适用于数额巨大的逃税行为的争议肇始于其诞生之日，但是人们开始投入较多目光、真正关注这个问题还是起源于范冰冰逃税案。从司法层面来看，对范冰冰适用免责条款以免除刑事处罚的处理结果确实符合刑法的规定，符合解释论上的结论。但是，这并不意味着人们就会违背自己内心朴素的正义感来接受这种结果。相反地，人们会对司法活动的依据即刑法条文产生怀疑甚至否定，误以为刑法并非是保护一般国民的法律，而是保护富人阶层的法律，以至于瓦解刑法的群众根基、降低刑法的至高地位、破坏刑法的权威性。

【参考文献】

[1] 黄太云：《<刑法修正案（七）>解读》，《人民检察》2009年第6期。

[2] 熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，《税务与经济》2019年第2期。

[3] 刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，《中国刑事法杂志》2010年第12期。

[4] 参见陈毅坚、武瑞：《逃税罪“免责条款”的性质与适用》，《法治社会》2019年第1期。

[5] 参见熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，《税务与经济》2019年第2期。

[6] 杨仁寿：《法学方法论（第二版）》，中国政法大学出版社2012年版，第151頁。

[7] 杨仁寿：《法学方法论（第二版）》，中国政法大学出版社2012年版，第200页。

[8] 转引自[美]本杰明·卡多佐著：《司法过程的性质》，苏力译，商务印书馆2000年版第11页。

[9] 参见陈毅坚、武瑞：《逃税罪“免责条款”的性质与适用》，《法治社会》2019年第1期。

[10] 熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，《税务与经济》2019年第2期。

作者简介：刘梦婷（1995—），女，汉，江西，硕士，单位：华东政法大学，研究方向：刑法学。