新收入准则下可变对价的识别及现金折扣的应用

吴静 吴雨融

摘要：本文通过分析可变对价和现金折扣的内容与经济实质，说明了两者的关系：从定义上看，现金折扣归 属于可变对价，可直接确认为收入的一部分;从实质上看，现金折扣的后续计量直接计入财务费用具^—定合理 性;分析现金折扣的应用案例，说明总价法与净价法在实务操作上的优缺点。本文的结论能对会计实务工作方 面提供一些参考。

关键词：新收入准则;可变对价;现金折扣

一、引言

2018年初，各大企业包括境内外同时上市和应用 国际财务报告准则（IFRS ）或企业会计准则（CAS ）的境 外上市企业开始实施一部更全面、具体、专业的收人准 则《CAS14——收人》，这是会计工作的一项重大改革新收人准则于2017年7月颁布，它在原收人准则 （2006年版）和《CAS 15——建造合同》的基础上，结合 参照《IFRS 15——客户合同收人》做了大量修订，内容 更加规范、全面，体现了我国会计准则逐渐专业化、国 际化。主要修订内容如下：将原收人准则和建造合同 准则纳人统一的收人确认模型——“五步法”模型、将 收人确认时点的判断标准从以往的风险报酬转移改为 控制权转移、为包含多重交易安排的合同提供了更加 清晰具体的会计处理规定、对特定交易事项的实务处 理包括收人的计量等提供明确指引。

从目前学者持有的各种意见上看，现金折扣的归 属问题与其适用的核算方法并没有必要联系，出现较 多的观点有三种：现金折扣不属于可变对价，根据以往 规定用总价法计量;现金折扣属于可变对价，改用净价 法或者沿用总价法计量。

二、可变对价的识别与应用

1.可变对价的含义

新收人准则规定收人采用“五步法”模型进行确认 与计量，第三步确定交易价格中明确引出“可变对价” 这一概念。这里的可变对价（Variable consideration ），简 单来说，“对价”是合同有效的前提，是一方为获取一定 权利、利益、好处等，通过一定行为或财物给予对方相 应的代价，是另一方履约的义务或暂不行使权利;“可 变”表示此种对价金额可能会因诸多因素发生变化，如 折扣、价格折让、回扣、信贷、返利、退款、业绩奖金、奖 励积分、激励措施、罚款等。

2.可变对价的识别

可变对价的表现形式非常广泛。在英美合同法中， 常使用责任双方间的利益与损害的流动或交换的承诺来分析对价是否存在，简单来说是从判断一方是否得 到利益或另一方是否遭受损害。根据《IFRS 15——客 户合同收人》第52条规定，合同中约定的对价包含可 变金额，会专门列条款说明可变对价的可变性（发生条 件、金额范围、计量方式等）。交易双方在合同中约定 的对价金额可能随着一系列或有事项变化，也可以是 固定金额。例如企业销售的商品附带退货权，此情况 下客户是否退货将影响企业收人的确认，这里的交易 金额是可变的;如商品没有退货权，也无其他不确定事 项，对价就是固定的。

3.可变对价的确认与应用

（1）期望值法。期望值法是销售方预计或者购买 方根据惯例指出可能发生的对价金额范围或某些特定 值及发生概率，将各种可能发生的金额和概率加权求和。

（2）最可能金額法。最可能金额法相对于期望值 法较为简便，是发生金额中概率最大的结果，也可以是 预计最可能产生的单一金额。

在现实应用中，不能随意选择哪种方法确认可变对 价的金额。企业在选择前，要考虑合同的具体规定及事 项的不确定性，充分判断两种方法的实用性，更合理地 预测可获得的对价金额数值。在估计合同中金额可变 性产生的影响时，可对包含类似不确定性的合同应用同 一种方法，即企业可以因事制宜，对相似的可变性采取 相应的方法进行估计。在实务操作中，各种可能产生的 金额可通过交易双方协商确定， 但其发生概率不好断 定，需要根据合同履行义务的结果联系购买方的付款意 愿与支付能力等因素进行多方面考虑，可以说这种不确 定性对交易双方在合同条款的制定和实务会计工作者 在会计估计及职业判断等方面提出了更高的要求。

三、现金折扣的计量与应用

1.现金折扣的含义及意义

在商品或服务的销售过程中，销售方希望资金能 尽早回笼，鼓励购买方及时付清款项，从而衍生出现金 折扣的销售模式。现金折扣（Cash discounts ），别名销售 折扣，国际上也通常称为即时付款折扣（Prompt paymentdiscounts）或结算折扣，是一种销售方提供给信用客户， 鼓励其尽快支付货款或者在规定时间内付款的价格优 惠或价格削减方式，根据原收人准则，它是债权人向债 务人提供的债务扣除，常伴有信用期限，例如销售方规 定2/15、/30的现金折扣，表示购买方在15日内付款将 享受货款金额2%的优惠，在15至30日内付款表示客 户放弃折扣并按全额付款，30日为货款赊销期限。

2.现金折扣的核算方法

根据IAS 18相关规定，提供结算折扣的赊销收人 在销售时点全部确认，保持全额，当客户在规定的信用 周期内付清货款，即客户选择享受折扣，计人结算折扣 账户，作为费用登记在卖方的损益表中（类似总价法）。

案例三：销售公司将标价为$1800的商品赊销给信 用客户，公司规定20天的付款期限。为鼓励客户及时 付款，若客户在结算期10天内付清款项，销售公司将 提供交易总额5%的结算折扣，不考虑税费。

根据IAS 18规定，在最初销售时借记应收账款 $1800，贷记收人$1800;若客户最早在10天内付款，销售 公司将确认折扣金额$90，借记银行存款$1710、销售折扣 $90，贷记应收账款$ 1800 ;若客户在折扣期后付款，表示客 户放弃折扣，借记银行存款$ 1800，贷记应收账款$ 1800。

IFRS 15相关规定。2014年5月，国际会计准则委 员会废除IAS 18相关规定，发布了 IFRS 15。分析IFRS 15相关规定可以得出：当销售方提供即时付款折扣（现 金折扣）时，销售方实际收人金额将随客户对折扣的选 择而发生变动，表示双方约定的对价含有可变金额，就 此销售方应估算其在合同项下有权获取的对价金额。 所以当进行含有即时付款折扣的销售交易时，销售方 需要结合商业惯例等要素考虑客户接受折扣的可能性， 对销售时点确认的收人金额进行估计， 例如当销售方 预期或者希望客户接受折扣时，收人应以折扣后的净 额人账（类似净价法）。

沿用案例三，销售公司根据商业惯例，估计或者希 望客户接受5%的折扣。首次销售时确认收人，借记应 收账款$1710，贷记收人$1710;如客户享受折扣，借记 银行存款$1710，贷记应收账款$1710;如客户放弃折扣 则补增收人，收款时借记银行存款$1800，贷记收人$90、 应收账款$1710。

客户是否会在销售点享受即时付款折扣具有不确定 性，若客户放弃折扣却在最初未将折扣额计人收人，将会 暂时降低毛利率;若最终客户接受折扣，则不用在损益表 中反映。在确定折扣适用何种方法计量前，销售方应根 据商业惯例或以往经验做一个预期，从而要求相关工作 人员更高的职业判断能力以做出合理估计，减少损失。

3.现金折扣的核算分析

销售方无法保证客户是否会选择现金折扣，根据市场情况和购买方偏好，客户可能更倾向于选择现金 折扣，这就加大了企业总是用总价法核算现金折扣的 弊端，如高估收人、不符合收人确认条件、不满足谨慎 性原则等，为了避免唯一核算方法的使用对企业造成 影响，企业可以参考IFRS 15的相关解析，在确认收人 时根据商务惯例、以往经验、客户支付能力与支付意愿 等因素预期客户是否享受现金折扣，再选择合适的方 法核算，以实现企业效益最大化。

四、对策建议

随着我国企业会计准则具体化、专业化、国际化的 同时，很多新问题逐渐显露并受到热议，需要更多的研 究和规定来解决这些实务操作问题。本文主要在新收 人准则的实施下，分析可变对价与现金折扣的关系，对 现金折扣的实务处理提供一些参考性建议。

1.理论基础上

总价法核算是在现金折扣实现后确认为财务费用， 确認的收人包括现金折扣，但是现金折扣的发生与否 取决于购买方的选择，具有不确定性，会导致高估收人， 违背了会计信息质量要求中的可靠性、真实性;净价法 以真实发生的金额为基础，更加公允、真实的反映企业 的实际收人，体现会计工作的谨慎性;现金折扣的发生 与否不能准确判定，现实中客户也更倾向于选择现金 折扣，所以将现金折扣确认为收人一部分不满足“相关 经济利益很可能流人企业”的相关规定c综上，在理论 上使用净价法更合适。

2.实际应用中

用总价法核算现金折扣，业务过程清晰，有利于信 息使用者掌握销售进度;用净价法核算现金折扣，销售 方在收到购买方欠款前，现金折扣部分未在会计核算 中反映，会导致信息暂时的漏洞，且确认的销售收人与 增值税的销项税不成比例，在商品成本不变的情况下 导致企业毛利率降低，存在数据的差异性，在一定程度 上误导信息使用者进行决策判断，不利于企业财报对 外反映。所以在实际应用中，使用总价法更合适。

参考文献

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2.文佑云.新收入准则下可变对价的理解及应用.财 会通讯，2018（28）.

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4. Dimitar Stoyanov. Cause And Consideration^A Comparative Overview. Universitatea Nicolae Titulescu， 2016（23）.

（责任编辑：刘海琳）