函证程序缺陷及改进方法

李安江

摘要：函证是获取和评价与其相关信息的审计证据的重要审计程序。函证作为一种获取外部审计证据的方法，由于可靠性较高，被广泛的应用于银行存款和往来款项等项目，起着十分重要的作用。但是，如果审计师执行函证时未保持执业谨慎态度，导致函证程序出现多处缺陷。那么，不仅获取的审计证据可靠性将受到不同程度的影响，而且对应的审计风险也将水涨船高。因此，如何清楚地识别函证过程中所存在的缺陷，并及时补偏救弊就显得格外重要。

关键词：函证;缺陷;改进措施

函证程序主要包括以下五个部分：函证决策、函证的内容、询证函的设计、函证的实施以及函证的评价。查阅了中国证监会的各类行政处罚公告后不难发现，函证过程中的各种缺陷广泛分布于这五个部分中。接下来，将基于应收账款函证，依次探讨这些缺陷以及相应的改进方法。

一、函证程序缺陷的分布

（一）函证决策

在很多情况下，注册会计师在做出决策时并未考虑被函证者回复询证函的能力或意愿。询证函尤其是应收账款回函率低，在很大程度上是由于被询证者无法回函或者不愿回函。无法回函的原因可能是被询证者会因为制度等方面的要求无法回函;而不愿回函的原因则可能是：1. 被询证者认为回函成本太高或耗时太多;2. 被询证者担心回函后需要承担相应的法律责任。另外，被函证者的客观性也是审计过程中容易疏漏的地方。如果被函证方受制于被审计单位，无法独立地回函。那么，其回函所提供的审计证据将不再可靠。如果注册会计师在决策前未考虑这些因素，无疑会增加函证过程当中的缺陷。

（二）函证的内容

函证总体在分层之后如何选样十分关键。一般而言，样本的选取有如下几个依据：1. 大额;2. 异常;3. 账龄长;4. 往来频繁，但期末余额较小;5. 可能存在争議的往来及事项;6. 可能存在争议以及产生重大舞弊和错误的往来及事项;7. 重大关联方交易;8. 随机。然而在实际的审计工作中，选样却漏洞百出。相当多审计失败的案例中显示，审计人员常常在函证过程中遗漏重要、大额的账户。以2015年兴华会计师事务所审计的“盛天传媒”项目为例。东阳虹图影视文化发行有限公司作为盛天传媒应收账款余额最大的客户，占其应收账款总额的一半。但是，兴华会计师事务所并未对其进行函证，也没有提及不执行函证的理由，也未见审计师进行相关的替代程序。

（三）询证函的设计

函证的方式可以分为两种。1. 积极的函证方式。积极的函证方式又分为两种：一种是要求被函证者确认询证函上所列示的金额等相关信息是否正确。在大多数情况下，该回函的可靠性较高。但是，在某些情况下，比如，被询证者过度依赖函证所列示的金额，并未加以检验就草草回函，敷衍了事，也会增加函证中的审计风险。当然，审计人员也可以采取另一种积极的函证方式。这种方式的优势在于询证函上没有列示所函证账户的具体信息，以避免被函证方不加检验的确认。但是，被询证者为了回函所需要的工作量就大幅增加了。抱着“多一事不如少一事”的想法，第三方往往不愿配合回函，进而导致注册会计师执行更多的替代程序，耗费更多的时间和精力。2. 消极的函证方式。收回此类回函说明被函证方不认同函证所示信息，可以作为十分可靠的审计证据。然而，没有收到此类函证并不完全意味着被函证方认可函证，也存在被函证方未收到函证的可能性。

（四）函证的实施

快递函证是最常见的一种发函方式。在实际审计过程中，注册会计师常常为了节省时间，将询证函交由实习生处理。由于实习生在专业知识、实践经验和工作能力上的欠缺，很有可能在填制询证函或者将函证装入信封时出现差错。另外，有些审计人员甚至直接将函证的收发交由被审计单位处理，未亲自执行收发程序。这显然会增加函证被篡改或调换的可能性，提高了审计风险。

发函时间安排不合适也是函证过程中的一大缺陷。通常情况下，春节假期在二月的中上旬，此时绝大多数企业会放假，快递也会停运。如果选择的函证时间非常接近春假，那么很可能会出现快递员联系不上收件人导致未妥投或由于快递停运延期投递的情况。在年后，被函证方常常有很多堆积的事务需要处理，往往无暇顾及询证函，导致回函率很低。

（五）函证的评价

执行函证的收发往往已经消耗了审计人员大量的时间和精力，在函证的评价阶段，审计师出于赶进度的目的，常常不能保持执业谨慎的态度。例如，在进行应收账款的回函评价时，当看到回函结果与发函金额一致， 审计师常常就认定账户余额可以确认，对余额产生的合理性及可回收性关注度不足。当被询证方为自然人时，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，因此审计风险远远高于对企业法人、社会团体等的函证。然而，很多审计师看到回函上的签名即确认函证有效。

函证评价的另一个缺陷在于审计师对于回函的舞弊风险迹象未给予适当关注。例如，在2018年12月29日，中国证监会发布的对瑞华所的行政处罚决定书中显示，在“华泽钴镍”的审计项目中，存在回函时间高度集成中的现象，来自9家不同企业的回函之间的时间间隔仅为5分钟。除此之外，其中的6份回函上，有4家为“非鲜章”，2家为“鲜章”。但是，该项目的相关审计人员并未关注这些异常现象，未保持执业谨慎态度。

二、函证程序的改进方法

（一）函证的决策

首先，在函证的决策前，审计人员需要对认定层次的重大错报风险进行评估，并考虑如何通过其他途径获取有效、可靠的审证据把检查风险降低到可接受的水平。例如， 对应收账款期末余额存在性认定， 注册会计师可以使用实质性程序，对形成应收账款余额的销售交易和收款交易进行细节测试，并根据测试的结果决定函证程序。其次，注册会计师还应当考虑以下几个因素：被询证者是否对函证十分了解，他们是否能够回函或者愿意回函以及他们的回函是否足够客观。

（二）函证的内容

由于是抽样审计，如何选择有代表性的样本来反映应收账款的总体状况是十分重要的。审计人员首先应当对大额销售客户给予合理关注，尤其是本期新增的大额客户和发生额很大但期末余额较小的客户。此类应收账款往往是函证过程中的重点关注对象，在很大程度上影响着应收账款的认定。此外，由关联方交易形成的应收账款既是函证过程的重要一环。在很多情况下，被审计单位出于某种目的，例如，为了虚增利润和降低坏账准备，常常会和关联方沆瀣一气。此时，函证程序如果没有谨慎、有效的执行，舞弊风险就会很大。

（三）询证函的设计

在审计实务中，注册会计师可以将积极式函证和消极式函证结合使用。仍然以应收账款为例，注册会计师可以对单项金额重大账项采用肯定的函证方式，而对小金额账项采用否定的函证方式。在设计询证函时，尽量做到函证内容简洁明了、易于理解。除此之外，设计询证函还应当有针对性。不同的审计目标，例如确认应收账款的存在性和应付账款的完整性，需要不同的函证设计。函证应收账款时通常情况下函证余额，但为了应对舞弊风险，可以在函证余额的情况下，同时函证销售额。

（四）函证的实施

询证函应当由审计人员亲自收发，回函应当要求被函证方直接寄给事务所，并将发函回执、回函信封等对应的快递电子信息作为底稿保存。如果亲自到被函方实施函证需要审计人员填写询证函最下方内容并签字、合影。审计人员还需要将收发函情况形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。如果被审计单位与自然人的交易是必须的，且金额重大或交易频繁的，应优先考虑采用亲往函证方式。

此外，合理安排发函的时间也相当重要。为了充分发挥函证的作用，尽量选择在年前或者年后发出函证，避开春节假期，也是提高回函率的有效方法。

（五）函证的评价

1. 关注不正常的回函率，例如，本年应收账款的回函率显著高于或者低于往年的水平，并分析原因。

2. 未收到回函时，首先查明原因，再做替代测试。分析未回函的原因是首要的，因为替代测试在很多情况下提供的证明效力是不足的。尽管如此，替代程序任然需要执行充分。替代测试并非简单的复印记账凭证及后附单据，而是对测试业务从开始洽谈到签订合同再到执行合同最后发出或收到货物的全过程进行跟踪检查。收集相关证据资料，包括但不限于合同、订单、出库单、装车单、运输发票、收货单、验收单等。同时，还应关注期后收款状况。

3. 当回函率过低或重大异常的交易未回函时，项目组需在进行替代测试的同时与管理层讨论此事，并确定修改或追加哪些审计程序予以解决，如无法解决则考虑出具非标意见的审计报告。

4. 被询证方为自然人时，可要求回函者：（1）签名;（2）加盖手印;（3）獲取被函证自然人的身份证复印件或扫描件，并与原件核对一致，关注复印件或扫描件是否存在涂改或伪造的痕迹;（4）要求被函证自然人手持其确认的询证函一起照相留存。

5.  如果回函确认的金额小于询证金额，可能存在两种情况：（1）企业可能虚增收入，以达到虚增利润的目的。此时，应当检查销货合同、发票等加以证实;（2）正常的未达账项：企业已发货，采购方未入账;采购方已付款，企业未入账。若回函确认的金额大于询证金额，也应查明原因，是否有人为调减收入的行为。

总之，注册会计师应当因地制宜，遵守函证的相关准则要求，充分发挥函证在审计中的效用，以保证审计质量并达成审计目标。

参考文献：

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[3]黄傲寒.函证应收账款回函率偏低的原因及应对措施[J].商业会计，2016（18）.

[4]牛学义.中小企业审计中应收款项函证存在的问题与对策[J].科技经济市场，2018（10）.

（作者单位：南京林业大学经济管理学院）