《刑法》对逃税罪的适用问题

摘要：目前我国《刑法》第二百零一条规定的逃税罪在行政责任和刑事责任适用、免责条款的适用、犯罪主体、入罪的数额标准等方面依然存在历史遗留问题。考察美国、意大利税收犯罪的司法实践，建议在司法实务中以行政程序前置为标准并充分考虑行为人的主观恶性，同时严格遵守免责条款的适用条件，将犯罪主体一般化规范，细化入罪数额的规定，由此更能体现《刑法》的公正性和罪行相一致原则，并更有利于解决税收工作中的矛盾。

关键词：逃税罪;行政前置;免责条款;数额;犯罪主体

中图分类号：D924.33    文献标识码：A文章编号：2095-6916（2020）23-0052-03

《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”逃税罪作为经济犯罪，在立法和司法适用中比普通罪名的适用更加复杂，自从《刑法修正案（七）》把偷税罪改为逃税罪，并对一些条款进行修改后，虽然有关逃税的案件数量正在逐渐减少，但不能忽视的是，正是因为《刑法》第二百零一条第四款的存在，很多已经符合逃税罪犯罪构成要件的行为被“拯救”。本文主要分析逃税罪的立法特点以及实践中对适用本罪过程中出现的争议问题，并结合国外有关司法实践，对完善逃税罪的适用提出一些构想。

一、逃税罪的立法特点

《中华人民共和国刑法修正案（七）》把偷税罪改为逃税罪。随着社会的发展，人们的法律意识也在提高，1997年的《刑法》把不缴或者少缴税款的行为称之为“偷”，是因为当时公众认为国家的税收财产是至高无上的，不履行纳税义务就是在窃取国家的财产，这就是一种带有盗窃意味的“偷”。但十年左右的时间已经足够让公众刷新法律认识，我们国家的税收是取之于民、用之于民，不能把国民让与的财产理所当然地认为是国家的财产。因此，在《刑法》的修订过程中，把“偷”改为“逃”，实际上也是表明本罪侵犯的法益至少是国家的税收征收权。其中第二百零一条第四款被视为《刑法》条文里的首次免责条款，在原来的偷税罪的基础上放宽了追诉标准，即若及时补缴或者已经受过行政处罚，则有可能会不予追究刑事责任，但同时又完善了主观恶性较大的人不适用该款的除外规定。可以看出，第四款不仅依然严厉打击了纳税人和扣缴义务人的违法行为，同时又结合实务，缩减了刑罚的适用范围，体现了宽严相济的政策精神。

二、第四款在实务中的适用问题

（一）行政程序前置问题

由于没有对行政和刑事责任的有关规定，原《刑法》偷税罪涉及逃税罪案件的来源根据发现主体的不同存在两种模式：一种是公安机关发现并立案侦查处理的，另一种是税务机关发现然后移送到公安机关，这种情况下更多是税务机关在接受纳税人的补缴后不再进行移送[1]。目前的逃税罪《刑法》则有新增规定，即把补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受税务机关的行政处罚作为追究逃税罪刑事责任的前置条件。对这一问题存在不同的观点，有的学者认为不应该视其为行政前置程序，进入刑事程序后有补缴税款和接受行政处罚的行为仍然可以不追究刑事责任，但理论上早已经把行政处罚作为追究刑事责任的前置程序，如果不基于此种考虑，就会出现同样的逃税犯罪，有的是被税务机关先行处理，有的是公安机关直接处理，结果完全不一样，这就很容易给当事人逃避责任提供漏洞。因此，必须把行政处罚当作追究刑事责任的前置程序，这不仅符合《刑法》运用的紧迫性需要和确定性要求，而且职能机关之间各司其职，使办案程序更加严谨。

（二）初犯免责条款的适用

第四款被视为初犯免责条款，对其性质存在争议，主要有以下几种观点：一是认为该条款意在指明不符合逃税罪犯罪构成要件[2]，依据的是免于刑事处罚和不予追究刑事责任的区别，前者是行为已经构成犯罪，后者是《刑事诉讼法》规定的法定不追诉行为，即部分逃税行为非犯罪化。二是认为该条款是在违法阶层的客观不处罚条件，也就是说，当纳税人逃避缴纳税款且没有第四款规定的行为时才达到客观违法性，才能满足给予刑事责任处罚的条件。三是认为该条款是一种违法阻却事由，即纳税人的行为已经构成逃税罪，但是该条款阻却了对其适用刑罚。总的来说，有关观点主要分为两大类：第一类是从理论上探讨其为一种阻却事由，第二类是从实务角度认为免责条款本质上赋予该类型为不构成犯罪的性质[4]。

《刑法》第二百零一条一共规定了四款，即要想适用免责条款，必须遵循严格的条件。首先，该条款只能对纳税人适用，而不能对扣缴义务人适用。第二款规定的是扣缴义务人“不缴或者少缴已扣、已收税款”，而第一款规定的则是纳税人“逃避缴纳税款”，虽然二者在适用逃税罪这一罪名时都被视为扰乱了税收管理秩序，给国家税收造成了损失，但是前者比后者具有更严重的社会危害性。因为如果扣缴义务人在纳税人已经缴纳税款的情况下，仍不及时将税款上交国家，将还会侵犯国家的财产权。所以，对扣缴义务人和纳税人的期待可能性也不一样，故第四款的免责规定并不适用于扣缴义务人。其次，适用第四款的前提是必须符合第一款有关犯罪构成要件的规定，即只有满足逃避缴纳税款数额较大且占应缴税额百分之十以上或者数额巨大且占应缴纳税额百分之三十以上，才可以继续讨论纳税人的免责问题，如果纳税人多次逃税，数额累计计算，依然可适用该条款。最后，纳税人必须已经受过行政处罚。这不仅意味着纳税人不能仅仅是接受了行政处罚的决定，还必须是在规定的期限内履行了义务。此外，若纳税人主观上接受了处罚决定，客观因为实际履行不能，也不可以考虑免于刑事责任，因为在这种情况下，国家的税收损失仍然没有得到弥补。

（三）入罪标准模糊

如上文所述，适用第四款的前提是符合前三款的构成要件，但是前三款对逃税罪的入罪标准的规定不是很明确。首先，扣缴义务人不缴税额达到“数额较大”即构成犯罪，而纳税人有“数额较大”和“数额巨大”两个量刑档次，虽然扣缴义务人不履行扣缴义务的社会危害性更大，但是在适用时就会出现纳税人逃避缴纳税款必须达到“数额较大且占应缴税额百分之十以上”或者“数额巨大且占应缴纳税额百分之三十以上”才能定罪，而扣缴义务人只要不缴或者少缴税款达到“数额较大”就能定罪的不公平现象。此外，对扣缴义务人的逃税数额达到数额巨大的规定在法律条文中并没有体现。其次，第一款规定的入罪标准采用的是“数额+比例”的模式，成立逃稅罪考虑两种标准更有利于解决实务中的现实问题，但是应该以新的组合形式并存。因为对于一些小税户来说，逃税比例很容易达到百分之十，而一些大税户由于其所要缴纳的税款较高，当逃税的税款达到“数额巨大”时其比例往往很难达到百分之三十，所以仅以条文规定的“数额+比例”的模式判断逃税罪的成立与否实质上并不公平，有违法律面前、人人平等的原则。

三、美国、意大利税收犯罪的司法实践

（一）美国有关逃税罪的司法实践

在美国，如果纳税人在税务机关开始调查前主动公布了税务内容就可以不适用刑事程序，即针对逃税罪采取主动公布政策。纳税人主动公布的内容必须真实准确，并且要提交相应的账簿和报告书，并积极配合税务机关的调查工作，这样就有机会只承担民事责任[5]。当然，主动公布必须及时，当纳税人被采取刑事措施后才主动公布，依然要接受刑事处罚，否则就会在纳税人和司法部之间产生诉辩交易。换句话说，纳税人没有及时主动公布而被起诉之后，可以选择向司法部提供其他轻罪线索或者放弃保密义务，配合税务机关核实应缴税额，补缴所欠税款、滞纳金、罚款等来换取免于被追究刑事责任的机会。司法部作为公诉的一方，为了方便收集证据，更倾向愿意进行诉辩交易。

（二）意大利有关逃税罪的司法实践

意大利曾在2000年颁布了一个法令，该法令意在改革有关所得税和增值税领域内的刑事犯罪问题，被称为《第七十四号法令》。只有逃税罪和其他有关逃避缴纳税款的行为才适用这个法令。也就是说，《第七十四号法令》的颁布主要是针对损害国家税收征管制度和利益的行为。与我国逃税罪不同的是，意大利在逃税罪上采用的是刑事处罚优先的原则，即当某一逃税行为出现同时违反了行政责任和刑事责任的时候，根据《第七十四号法令》应适用特殊规则，优先行使刑事处罚。因为刑事责任的适用比行政责任的适用要考虑更多的内在因素，当刑事程序没有得到解决的时候，行政处罚也就不再进行;当刑事程序上做出有罪判决之后，也就没有行政责任适用的必要了，如果有罪判决被驳回，依然可以适用行政处罚。

四、完善我国逃税罪的初步构想

（一）增加逃税者自首从轻处罚情节以及量刑种类

我国《刑法》第六十七条规定：“犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。被采取强制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如实供述司法机关还未掌握的本人其他罪行的，以自首论。”在逃税罪行政处罚前置程序的適用过程中应当将犯罪分子的主观恶性考虑在内，正如美国逃税罪中的主动公布政策一样，为了合理确定量刑标准，准确适用法律条文的规定，维护刑法的公正，可以针对纳税人不同程度的悔罪表现，比如在立案之前积极主动向税务机关或者司法机关供述逃税行为，或者在税务机关采取调查措施和行政处罚措施时积极配合等行为，作为从轻处罚的量刑情节考虑。若纳税人妨害公务，则应该作为从重处罚的量刑情节考虑。触犯其他罪名的，根据具体的犯罪行为考虑罪数问题，这样才符合罪行相适应的原则。

（二）将除外条款作为犯罪构成要件

有种观点认为应该把条款中的“不予追究刑事责任”改为“可以从轻、减轻或者免除处罚”，但是这就相当于把法定的免责条款直接修改了，进而赋予了法官更多的自由裁量权，很容易造成同案不同判的现象。因此，在考虑增加从轻处罚量刑情节的同时，为了使《刑法》条文更加严谨，也可以考虑将第四款的除外条款，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”作为逃税罪的构成要件。一是因为该条款本身就意味着如果纳税人在五年时效内已经构成了逃税罪就应当被追究刑事责任，二是因为不管纳税人是在五年内第三次犯逃税罪还是在接受二次行政处罚以上，都可以被宣告为构成逃税罪，只是可以由其补救行为而免于刑事处罚，但是纳税人五年内“被追究过刑事责任”与“受过二次行政处罚”的两种主观恶性程度明显不一样，但若都可以作为阻却事由就有违刑法所要求的公正性。

（三）犯罪主体一般化

正如前文分析，纳税人和扣缴义务人在入罪时的标准是不一样的，也就造成了逃税罪犯罪主体混乱的情况，这不仅仅是把犯罪主体限定在纳税人和扣缴义务人两类主体中的问题，即使在定罪的时候也会运用共犯理论把两类主体之外的人，比如税务代理人、涉税中介机构等主体的逃税行为定为逃税罪的共犯。但是由于逃税罪的犯罪行为往往与税务知识密不可分，对司法人员的法律素养要求极高，所以在实际操作中难免会出现不同法官不同判的情况，并且更大程度上是依赖税务机关的认定。这样以来，会存在效率低下，水平参差不齐的问题。有种观点是把扣缴义务人的逃税行为单独设立一个罪名，或者扩大纳税人的范围，把税务代理人、中介等纳入纳税人范围之内。不管怎样，最根本的应该是把犯罪主体一般化，这样才能从根源上解决犯罪主体的适用问题，而不是补丁式填补犯罪主体的漏洞。犯罪主体一般化不仅能解决该不该把目前两类主体之外的主体放到逃税罪中讨论的问题，而且可以减轻司法实践中认定逃税罪共犯的压力。

（四）明确逃税数额的标准

目前逃税罪的税款认定采用的是“数额+比例”的模式，即“数额较大+百分之十”“数额巨大+百分之三十”的标准，这样一来，有些大的企业就会通过各种手段降低应缴纳税款的比例，使其在所欠税款即使达到“数额巨大”的情况下也会因为达不到比例而规避法律，而个人或者某些小企业就很容易达到第一个档次，这种计算方式很明显不公平，并且由于“数额较大”和“数额巨大”都没有明确的标准，再加上税款计算的繁杂，在适用的时候会出现一地鸡毛的现象，因此可以考虑借鉴贪污罪里的数额认定方式，把300万元作为数额巨大的标准。基于逃税罪和贪污罪侵犯的客体都具体复杂性，这种考虑可以理解为在侵犯国家公共财产上具有相似性，当然，具体数额标准的确定还需要立法者的谨慎斟酌。

五、结语

自从逃税罪的法律条文修改已有十年左右的时间，《刑法》第二百零一条第四款是刑法分则中唯一一个具有法定免除刑事责任的条款，在实务适用中存在很大的争议。总体上来说，逃税罪的刑事规范符合刑法宽严相济的政策和世界刑法轻刑化的趋势。特殊条款的规定不仅是基于对国家税收的保护，而且也考虑到对逃税者的宽容，主要是因为税款是国家财政收入的主要来源，因其具有强制性和无偿性，是公民对国家的一种让渡，所以在立法上立法者放宽了一定的入罪标准，赋予“铁面无私”的法律一些“人情味”。本文主要是讨论《刑法》第二百零一条第四款的规定，分析实务中比较普遍的争议问题，并提出了解决问题的初步构想，在行政程序前置、初犯免责条款的适用以及入罪方面提出了一点想法，相信随着司法实践的进步，这些问题终将得到解决。

参考文献：

[1]刘荣.刍议“逃税罪”案件行政程序与刑事程序的关系[J].涉外税务，2010（5）.

[2]赵斌，曹云清.刑法修正案（七）实施后如何认定逃税罪[N].检察日报，2009-07-29（3）.

[3]张明楷.逃税罪的处罚阻却事由[J].法律适用，2011（8）.

[4]袁森庚.我国刑法第二百零一条修正案评析[J].税务与经济，2009（4）.

[5]刘荣.美国逃税罪刑事法网之介评及启示[J].比较法研究，2012（4）.

作者简介：闫橙冉（1997—），女，汉族，河南驻马店人，单位为郑州大学，研究方向为法学。

（责任编辑：王宝林）