稽查局“专司”偷逃骗抗税行为查处的法律定性

摘要：《税收征收管理法实施细则》将稽查部门的职权界定为“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。“专司”有两种可能理解：一是在管辖的意义上，将之理解为仅可由稽查部门查处偷逃骗抗税行为;二是在主管的意义上，理解为稽查部门只能实施查处偷逃骗抗税的工作。立法者原意、征管实践和事物本质属性皆导向将“专司”理解为管辖的排他性，并不吁求主管范围的严格限缩，但从税收效率原则出发，相对厘清稽查部门和征管部门的权限，仍很必要。一方面，应提升实施细则相关规定的效力位阶，明确表达管辖排他性的意涵;另一方面，应确立附带性标准以廓清稽查部门的权力边界。

关键词：税务稽查;专司;附带性标准;税收效率原则

一、问题的提出

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）在2001年修订之后，稽查局的独立行政执法主体资格得到确认，该法第14条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条对此加以明确，该条所称“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”，是指省以下税务局的稽查局，并为其配置了专司①偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处之责。税收稽查部门打击税收违法案件的任务目标如欲高效达致，前提是法律条文对其职责范围已有明晰规定，若大量职责与其他部门出现交叉混同，执法效果便有削弱之虞。遗憾的是，前述条文表意不甚明确、清晰，如何理解“专司”，并非不言自明，尤其是税收征管部门和稽查部门各有其职能担当，税收检查可区分为日常检查和税务稽查，一般从时间角度区分二者，即日常检查是事前和事中检查，税务稽查则是事后检查，通常理解的稽查部门的职责便是就后者而言。但问题在于，事后检查能够查出的问题不局限于偷逃骗抗税行为，此时稽查部门能否进行处理，尤其是在实施细则“专司”之制度语境下如何把握，便值得探讨。实践中，这确实也是常引发争议之处，譬如，有纳税人主张稽查局不具有执法主体资格，也有纳税人因被处罚行为并非专司案件范围，或经稽查局调查后，涉案行为并未定性为偷逃骗抗税行为其中之一，稽查局仍予以处理或处罚，纳税人据此主张稽查局无权处罚。② 究其司法困境之缘由，可归结于对《实施细则》第9条第1款的条文理解尚存在问题和争议。

鉴于此，应特别着意探究“专司”一词究竟该如何把握。从规则的可能文义出发，“专司”不外乎两层含义：一是只能由稽查部门实施偷逃骗抗税案件的查处，也即以“专司”约束主体;二是稽查部门只能开展偷逃骗抗税案件的查处工作，也即以“专司”约束行为。二者系分别在管辖和主管的维度展开。本文即遵循“探究立法者原意是否包含某层意涵——评判该层意涵在实践中是否合意”的研究进路，分别检视上述两层含义是否符合立法者原意，以及更重要的，在征管实践中是否合意。

二、管辖的排他性

偷逃骗抗税行为的查处是否仅能由稽查部门为之，从有关部门对稽查局定位的表述看，持肯定见解。国务院法制办公室财政金融法制司在其针对《实施细则》制定的使用指南中有作阐述，“凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出决定，税务局不予干涉”。③ 这很清楚地表达出相关行为仅得由稽查部门为之的意涵。

事实上，从设立稽查局的逻辑看，便是因原先由征管部门查处偷逃骗抗税行为，效率偏低，故而设立专门之机构履行相应职责。历史地看，1986年《税收征收管理条例》和1992年《税收征收管理法》均未加区分征收和稽查工作，1997年修改《税收征收管理法》后，虽建立了税务稽查部门，但未赋予其独立之执法权限，“不仅严重制約了稽查效率的发挥，而且也给纳税人带来了不必要的负担”④。正是在该背景下，2001年修改《税收征收管理法》时才在法律层面明确赋予其行政主体地位⑤，并授予其查处偷逃骗抗税行为之权责。考虑到这一层便知，若在设立稽查局后，征管部门仍可开展相关查处工作，无疑便有悖于设立稽查部门初衷。进言之，税务总局在其后颁布一系列文件，力图明确稽查部门和征管部门的职能分工，从这一举措的意图看，显然寄寓了将某些职责作为稽查局专属职能的意蕴。以时间为线索，关于稽查局职责定位的文件包括但不限于：国税函[2003]140号文件《关于稽查局职责问题的通知》中明确了，在国务院尚未出台划分稽查局和税务局职责范围的具体方案之前稽查局的职责。国税发[2003]124号文件《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》要求划清日常检查和稽查职责的界限，并提出划分标准三原则。国税发[2004]108号文件《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》再次强调各级税务机关应当从本地实际情况出发，按照国税发[2003]124号文件所提出的三原则，厘清日常税务检查与税务稽查的业务边界。国税发[2004]125号文件《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》对国家税务稽查局的主要职责进行更细致化列举。国税发[2009]157号文件《税务稽查工作规程》阐明了税务稽查的基本任务，并重申稽查局的主要职责范围。通过研读以上文件，不难看出，税务总局试图使稽查部门排他地行使相应职权。

其实，将“专司”理解为管辖意义上的排他性，也合于事理的应然逻辑。具体来讲，这是税收效率原则的当然之意。税收效率被视为一项税法基本原则，其有税收经济效率和税收行政效率二维，前者指税收的征取不得干扰经济秩序的正常运行，且须以税收为经济诱因适当发挥宏观调控的功能，后者指税收的征取应力求征管成本和遵从成本的最小化，设立稽查局专司偷逃骗抗税行为的查处，某种意义上便可由税收行政效率原则导出。一般性的征管部门从事大量日常工作，很难抽出足够精力完成事后的稽查任务，再者，由同样的部门先后进行两次对象相同的征管/稽查行为，易陷于先入为主的认识误区，发现问题的概率也要小于由另一部门实施事后的稽查行为。更重要的是，劳动分工原理揭示了，由不同的机构或人员分别从事相对固定而单一的工作，比同一机构或人员从事并不固定的工作，效率要高出许多。所以，单设稽查部门并赋予相对确定且稳定的职责，对税收行政效率的提高大有裨益。

三、主管的严格限定？

承前，“偷逃骗抗税案件只能由稽查部门负责查处”是“专司”的题中之义，既合于立法者原意，也与事物本质属性相合。然而，这并不拒斥“专司”同样有稽查部门只得从事偷逃骗抗税行为查处的要求，实践中，恰是该层意涵是否属于制度的要求不甚明晰，才诱发了诸多争议。对该问题，有必要于此展开探讨。

从有关部门的解释看，立场似并不一致。国务院法制办公室财政金融法制司认为，“凡是税务违法行为没有构成税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉”⑥，由此可见，其试图严格界分二者的权限范围，也即稽查部门仅能查处偷逃骗抗税行为。但国家税务总局征收管理司则指出，“有两点需要解释和正确理解：一是查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件是一个过程，在选案和检查过程中并不一定能够确定被检查人是否就具有上述行为，也不一定能够立案，但是具有嫌疑，就应当检查。二是稽查局在查处案件过程中发现的被检查人所有违法行为应当一并处罚，否则将出现一案件两个执法主体的问题。”⑦ 从这段话看，其并不倾向于将稽查部门的权限作严格界定，而是保留了一定弹性空间。

本文认为，税务总局持相对宽松的立场其来有自，这或许是因为其更能体察一线税收执法的实践情况，知道过于绝对地使征管和稽查做到泾渭分明是不可能的。从执法实践看，偷逃骗抗税案件的查处往往与其他税收违法案件紧密联系。稽查局从案源信息中确定待查案件后，应按照工作流程对涉案主体进行查账，对涉案发票进行核验比对，而在以上工作中势必会发现逃缴由税务局代征的非税收收入，虛开、伪造发票等其他违法行为。故而，稽查局开展立案调查，除涉案行为被认定是偷逃骗抗税行为并被课以处罚，涉案行为被认定情节轻微不予处罚，涉案行为被认定并不违法此三种常规结果之外，还可能出现两类特殊情形，一是涉案行为不仅被认定是偷逃骗抗税行为，还被认定是其他违法行为而被课以处罚，二是涉案行为未被认定是偷逃骗抗税行为，但被认定是其他税收违法行为而被课以处罚。这两类情形，都属于从查处偷逃骗抗税行为中衍生出来的行政行为，具有附随性的实质。

立基于此，不难发现，税务总局后续制定的规范性文件中，确有扩张稽查局权限的趋势。国税函[2003]140号文明确在国税总局论证出具体方案之前，仍由稽查局负责纳税人、扣缴义务人的账证检查或调查取证，并对其违法行为进行处罚。国税发[2004]125号文规定稽查局负责增值税专用发票等抵扣凭证涉税问题的稽查和协查，并需牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作，国税发[2006]818号文对此加以重申。这一态势体现尤为明显的是国家税务总局令第24号文《税收违法行为检举管理办法》⑧，根据该管理办法的第4条，地市级以上（含）税务机关稽查局设立税收违法案件举报中心，又根据该管理办法的第9条，举报中心受理检举事项的范围较广，除偷逃骗税外，发票违法行为也被纳入其中，甚至还有“其他税收违法行为”的兜底性表述。虽然其后面在第14条也要求，对不属于稽查局职责范围的检举事项，须经批准后移交有权部门处置，但前述正向列举无疑还是为稽查部门扩张行权范围提供了明确的规范依据。需要注意的是，其并非狭义的税收规范性文件、而属于部门规章的范畴，故而在反映税务总局扩权立场的方面应当具有更强的证明效力。

当税务纠纷进入司法裁判环节，前述扩张权限的立场常常获得法院的认可。⑨ 譬如，前文述及涉案行为不仅被认定为偷逃骗抗税、还被认定是其他违法行为并被课以处罚时，有纳税人诉请法院判定稽查局越权执法，但未获支持。以合肥晨阳橡塑有限公司（以下简称晨阳公司）与长丰县地方税务局稽查局（以下简称长丰县地税稽查局）行政处罚一案为例，长丰县地税稽查局在税收专项检查工作中，对晨阳公司少申报纳税和未代扣代缴个税的行为课以处罚。二审法院认为该行为不属于稽查局的法定职权，该案中的处罚行为属于超越职权。⑩ 其后，长丰县地税稽查局提出申诉，安徽省合肥市中级人民法院受理并进行再审判决。中级法院以国税函（2003）140号、国税发（2009）157号号文件为依据，认定长丰地税稽查局具有查处晨阳公司税务违法行为的法定职权。{11} 同时，入选最高人民法院十大行政审判案例的德发税案亦就稽查局的职权范围进行了裁决。具体而言，最高人民法院针对广州稽查一局行使应纳税额核定权是否超越权限这一争议焦点，裁定稽查局的职权范围不仅包括偷逃骗抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。其论据有两点，一是如果稽查部门不能行使应纳税款核定权，必然会影响影响稽查工作的效率和效果，甚至窒碍税收征管的正常开展;二是人民法院应对在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例予以尊重。{12} 鉴于发布单位的权威性与该案例对法律解释空白的填补，德发税案中最高人民法院关于稽查部门权限范围的意见或能统一司法认识，进而对后续司法裁判起到指导性作用。

应然地看，确实不宜将“专司”理解为对主管范围的严格限定，这一结论同样可从税收效率原则出发推导得出。概言之，若将税务稽查工作中发现的其它税收违法行为转交一般征管部门查处，或是因涉嫌偷逃骗抗税而启动稽查程序，后却发现仅存在一般违法行为而不构成偷逃骗抗税行为时，也交一般征管部门处理，都有重复开展工作之嫌，皆会造成征管资源的浪费;同时，纳税人也会因同一行为被不同部门反复检查而承受额外负担。

四、“专司”的立法改进

通过前文论述，相应的制度改进思路实已较为清晰，重心便是做好两方面工作。

一方面，“专司”究系何意，《税收征收管理法》及其实施细则语焉不详，致使实践中理解不一乃至诱发争端。税法是公法，公法上关于公权力行使的逻辑是“法无明文不可为”。正是有鉴于此，才特别强调税法对税务机关权责须有清晰界定。诚如前述，《税收征收管理法》实施细则的“专司”一语实有不同意涵，立法者究持何种立场，单由文意无法求解，本文虽循体系解释、历史解释等方法对此有所探求，但毕竟只是学理上的推导，征管实践不可能（统一地）如此把握。实践中诸多争议，归根结底便是由该处之表意模糊引致，法院裁判时的进退两难亦源于此。从前文探讨可知，将“专司”理解为仅可由稽查部门实施偷逃骗抗税案件的查处，合乎事理的应然逻辑，既如此，便应在《税收征收管理法》中加以清晰阐述。总体思路是，不必过于追求法律用语的简练，尤其是在可能牺牲准确性时不得如此，故“专司”一语不妨由指向更为明确的表述所替代。

另一方面，前文已揭示，“专司”并不应该被理解为稽查部门仅能实施偷逃骗抗税行为的查处，但与此同时，稽查部门有权管理其他税收违法行为，也不意味着其执法权限可以不加限制地涵盖所有税收违法行为。如何止于至善，便须妥适考量。本文认为，这里不妨确立一项“附带性标准”，也即除典型的查处偷逃骗抗税行为外，仅在立案调查偷逃骗抗税行为过程中发现的其他税收违法行为才属于稽查部门的管理权限;因查处偷逃骗抗税行为启动税务稽查、最后认定无前述行为但有其它税收违法行为，也属于前述管理权限延展的一种特殊表现形式，稽查部门有权进行处置。惟其如此，方能兼顾效率与公平，既助益于节省执法成本、提高行政效率，又避免因对纳税人重复检查而侵犯其财产权。

基于上述探讨，可对国务院法制办于2015年公布之《税收征收管理法》征求意见稿的相关条文略作品评。征求意见稿第55条对稽查局的管理权限作了扩张{13}，主要是将偷逃抗骗税之外的发票违法和未依法进行纳税申报的情形也纳入稽查部门的查处范围，另设兜底条款为稽查局查处其它行为预留空间。某种意义上，前述“扩权”之举不过是对既有规范性文件{14}的立法肯认。推测征求意见稿如此安排的缘由，或许是因制度设计者考虑到稽查部门和征管部门的权限在实践中早已发生重叠，故而干脆将各类税收违法行为交稽查局处理，这未尝不是一种清晰界分职权的做法。但客观分析，此种处理方法有两点不足：

第一，征管部门作为税收执法的第一线力量，在长期征管实践中已形成众多征收网点并建立健全税源信息系统。因而，征管部门的执法能力和信息掌握情况，均足以支撑其较为妥当地处置一般性税收违法行为。反倒是将大部分一般性税收违法行为交由稽查部门有悖于税收效率原则;第二，专司案件对税法秩序威胁和对税收收入侵害最甚，且工作内容专业性与处罚力度最强，稽查部门应当集中力量开展日常税务稽查、专项税务稽查，督办重大税收违法案件，而不是将有限的稽查资源分散于一般性税收违法行为的查处。

综上，本文认为，对稽查局权限的制度表述要做到两个优化：一是从管辖排他性的角度清晰界定“专司”，消释模糊空间;二是以“附带性原则”为导向，在法律层面对稽查局的权限作必要、适当的扩张，兼顾权责明晰和税收效率。由此出发，本文建议提升相关规则的效力位阶，也即改于《税收征收管理法》中规定相关内容，具体规则不妨表述为：涉嫌逃税{15}、逃避追缴欠税、骗税、抗税行为的查处，由稽查部门进行;查处前述行为过程中发现的其它税收违法行为，由稽查部门一并处置。如此表述的理由有三：一者，明确了管辖维度的排他性，剔除指向模糊的“专司”，反而更清晰地表达相关行为仅得由稽查部门实施的意涵;二者，明确了“附带性原则”，“一并处置”即体现该原则;三者，增加“涉嫌”的前缀，便也明确了稽查部门有权处置一类情形，即因查处偷逃骗抗税行为启动税务稽查、最后认定无前述行为但有其它税收违法行为，此时稽查部门亦可处置。{16}

注释：

① 事实上，“管辖”与“主管”两词确存在内涵上的差异，现代汉语词典中的“管辖”意为管理、统辖，侧重主体;“主管”意为主持管理，侧重客体。在此意义上，行政诉讼法亦从两方面进行区分，行政诉讼的管辖是指第一审行政案件在不同级别、地域及专业属性的人民法院之间的分配，换言之，管辖意欲解决人民法院内部行政审判权的分工问题。行政诉讼的主管是指人民法院能依行政诉讼法解决的纠纷范围，即解决行政诉讼受案范围问题。参见应松年主编：《行政法与行政诉讼法学》，高等教育出版社2017年版，第440页。

② 李刚：《论税务稽查局管辖权限的认定——基于法律解释学的分析》，《法律科学》（西北政法大学学报）2018年第5期。

③ 国务院法制办公室财政金融法制司编著：《〈中华人民共和国税收征收管理法细则〉使用指南》，中国民主法制出版社2002年版，第42—43页。

④ 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第365页。

⑤ 行政实践中，我国的行政主体主要有十种类型，稽查局属于“经法律法规授权的行政机关内部机构”。参见应松年主编：《行政法与行政诉讼法学》，高等教育出版社2017年版，第76页。

⑥ 参见国务院法制办公室财政金融法制司编著：《〈中华人民共和国税收征收管理法细则〉使用指南》，中国民主法制出版社2002年版，第42—43页。

⑦ 国家税务总局征收管理司编著：《新税收征收管理法及其实施细则释义》，中国税务出版社2002年版，第39页。

⑧ 国家税务总局令第49号文《税收违法行为检举管理办法》于2019年11月26日正式发布，将之与原管理办法相较，其将举报中心所受理的税收违法行为在第三条明确为：“涉嫌偷税（逃避缴纳税款），逃避追缴欠税，骗税，虚开、伪造、变造发票，以及其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为”。由此可见，税务总局不仅将税收违法行为限缩在偷逃骗税行为以内，还认可了稽查局有权受理“其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为”，这无疑与本文的主要观点相契合，即在主管层面，稽查局可对执法过程中发现的其他税收违法行为基于附带性标准予以查处。

⑨ 从司法裁判实践看，2001年以后大多数裁判案例都支持了稽查局权限扩张，在2001年之前，有判决税务局败诉的案例，如兴龙工艺厂怀化分厂与怀化市国税稽查局行政处罚案的一审、二审判决。但从时空背景看，当时尚未在制度上明确稽查局的执法主体地位。参见李刚：《论税务稽查局管辖权限的认定 ——基于法律解释学的分析》，《法律科学》（西北政法大学学报）2018年第5期。

⑩ 参见安徽省合肥市中级人民法院（2014）合行终字第00164号行政判决书。

{11} 参见安徽省合肥市中级人民法院（2015）合行再终字第00002号行政判决书。

{12} 参见最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。

{13} 《税收征管法（修订草案）》第55条对由稽查局立案查处的情形做了规定，即“税额确认过程中，发现纳税人有下列情形之一的，应当由税务稽查部门立案查处：（一）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税;（二）虚开发票等税收违法行为;（三）纳税人发生纳税义务未进行纳税申报的;（四）法律、行政法规规定的其他行为。”其中，第2、3、4项均是新增的稽查局的职责权限。

{14} 包括但不限于國税函[2003]140号、国税发[2004]125号文。

{15} 现行规则此处为“偷税”，因应《刑法修正案（七）》将偷税改为逃税的做法，本文建议相关表述应一并调整，求得法体系内部的融贯。事实上，征管法修正案征求意见稿已作出相应调整。

{16} 因为本文设想的规则分为两款，在第一款前加上“涉嫌”的表述，也即稽查部门处置的既可能是最后认定为偷逃骗抗税的行为、也可能是最后未认定为偷逃骗抗税的行为，而第二款又已表明，稽查部门可一并处置查处“前述行为”过程中发现的其它税收违法行为，这便包含了正文所述的特殊情形。

作者简介：龙秋羽，武汉大学法学院，湖北武汉，430072。

（责任编辑  李  涛）