ppp模式下spv项目公司经营中回购形成收入涉税问题探析

岳慧君

摘要：随着ppp项目大量进入运营移交回购阶段，税务筹划要考虑项目的周期长、实际业务在后期的不确定性等复杂问题，同时还要降低税收成本对项目的重大影响，既有利于政府财政合理支出又保证项目公司成本收回和股东方利益诉求，依据现行税收法规正确理解运用好各税种优惠政策并降低税收风险。本文着重从企业角度分析spv项目公司在经营中回购形成收入涉税问题，并提出对应解决策略。

关键词：ppp模式;spv项目公司;回购收入;涉税处理

引言

spv项目公司设立是基于政府和社会资本之间为实现提供某种公共服务或产品而达成的长期合作关系，为固化明确彼此的权利义务且顺利实现目标而成立的项目公司。项目公司主要经营对象是在ppp模式下即政府方与社会资本方之间的合作过程，在保障公共资源建设的同时缓解地方财政支出的压力，也让社会闲置资金得到有效利用。截至2019年9月，财政部和社会资本中心发布数据显示，综合信息平台ppp模式项目库在库项目9248个，投资额达到14.06万亿，其中市政工程项目占比37.11%。2017年至今项目入库和项目落地持续稳步上升，ppp模式也逐渐成为城市建筑基础设施行业主流模式，伴随快速发展的同时也不断爆出spv项目经营中存在的税收问题及许多争议，今着重同大家探讨下经营中回购形成收入涉税问题。

一、spv项目公司经营管理中存在的涉税问题

（一）制度缺失引起税务规则口径不一

截至目前，财政部及国家税务总局针对spv公司经营中回购形成的收入对应何种行业税收政策没有统一制度规范，公开可以查询到关于BOT模式运行的ppp项目适用税率问题屈指可数，个别省份国税局给予了相关解释，每个省份在解释中基于本省份其他相关政策的关联给予差异性、笼统性等不同的解读，并且各部委之间关于管控职能划分方面也出现相互矛盾冲突现象，造成项目公司在后续经营管控方面存在诸多盲区，税务操作埋下了重大风险。

（二）会计核算方法对税务处理的影响

spv公司在法律主体上具有独立性，它一般不作为项目建设实施的主体，社会资本参与方会因自身条件及具体业务类型而成立不同类型项目公司，一般是有限责任公司或合伙制（有限合伙）企业;在会计账务处理方面，比如针对政府付费形成收入计费核算的不同、借款费用用于项目建造是否需要资本化等问题产生分歧，账务处理随意性大，直接影响税务处理造成多缴或少缴税款，从项目公司长期经营性看税务风险较大。

（三）财务预算对税务处理的影响

spv公司在成立之前针对ppp项目整体就有项目预算，但随着项目的推进尚未对项目衍生成本的变化及时调整，同项目实际建设情况差异未及时有效调整预算体系，缺乏按实际建设情况匹配项目公司预算方案，造成资金使用与整体融资的不匹配，融资过多因无大量进项造成税负过高，融资过少直接影响企业流动性;在预算测算过程中，付费收入是否含税，税率如何确定，在整个预算体系中都需要事先明确。

（四）缺少前期整体税务筹划

现行政策一直未出台针对ppp项目涉税财税问题文件，只能依据现有税收政策进行合理策划，特别是涉及核心问题如回购收入如何执行、项目公司以资产的投入换取特许经营权之间纳税风险，这些都会造成高税负及纳税风险。spv公司在合同谈判过程中就应依据合理税收筹划方案约定税费承担方，特别是公司财务人员，在规范会计核算同时积极对接当地税务局，明确对该项目公司ppp模式的税收政策执行，避免因后期税收政策变动造成项目公司损失。

二、因税收定性不同对政府回购形成

收入涉税问题处理

ppp项目提供具有公共产品性质的服务大多具有公益性，常见的政府回购形式大多是政府直接付费及可行性缺口补助，即政府按合同约定定期支付spv项目公司资金投入款、财政补助款从而满足项目公司成本投入及合理回报。随着大量项目进入运营期，spv项目公司收到不同形式资金回购款且无政策定性，税收资金直接净流出对企业收益率有较大影响。

（一）视同增值税中兼营多业态收入

spv项目公司与政府方签订协议，针对项目公司提供建设、融资、运营管理服务等发生成本的回收及合理利润给予约定，主要从不同阶段各单项业务约定支付比例，运营及移交阶段收到回购款根据现行财税36号附件2中规定，可以视为增值税的兼营行为，分别按照各自板块所对应税种确认税率或征收率，这种方式也是现行较为普遍的方式。开具建筑服务税率9%增值税发票同时收到工程建筑进项发票抵扣，融资服务按利息收入6%开具增值税发票，但利息支出无法取得进项发票，该项无进项抵扣，运营期间建筑物维修、道路维护服务、项目管理服务等可按具体提供服务类型开具增值税发票同时收到进项可抵扣。

（二）按整体转让无形資产确认

BOT模式中ppp项目立项由政府方发起，spv项目公司投资经营一段时间后交付政府方。税务局可认定项目公司收到政府回购款视为社会投资方对ppp项目投资所得收益。项目公司在建设期间投入按取得经营权形成其他权益类无形资产核算同时抵扣进项，运营期项目维护及管理服务按提供销售业务或服务使用税率计税同时抵扣收到的进项，移交期则按转让无形资产（建筑服务回购款与融资服务回购款之和）开具6%增值税发票。

（三）视同建造不动产出售确认

以spv项目公司立项建设ppp项目，建设完工后经营一段时间后整体转让给政府方。税务局可认定该行为是销售自建不动产行为，建设期支出为取得不动产所有权的成本，运营期项目维护及管理服务按提供销售业务或服务使用税率计税同时抵扣收到的进项，移交期则按转让不动产（建筑服务回购款与融资服务回购款之和）开具9%增值税发票。

（四）视同投资收益行为确认

该方案认为社会资本投资人投资了ppp模式的公共资产建设，在运营期及移交期过程中获得的回购款更多符合权益投资特征视同为投资收益所得，政府与社会资本方在合同中约定投资收益及风险承担比例，社会资本方如是居民企业，依据现行政策取得居民企业间的分红所得不征收增值税，但ppp项目公司在建设过程中，施工建设方提供建筑业劳务取得收入还应缴纳9%增值税。因投资一方为政府，一般在合同签订时很难约定风险的承担比例，此时社会资本方风险较大。

四种不同税收定性带来spv项目公司税负率差异，视为转让无形资产行为整体税负率较低。从政府引进ppp项目模式初衷看，政府是为了吸引社会资金进入并保证投资人的合理投资回报率，税负成本最终还是由政府承担，如果税负过高加大了地方政府财政支出，也不利于地方经济发展。

三、运营阶段主要税收处理

（一）运营期涉及的增值税

政府支付回购款是基于spv项目公司提供公共产品或服务，政府部门依据运营中绩效评价结果给予分期项目回购款，无论何种核算模式，在收到回购款时需缴纳增值税并同时可以享受相对应优惠政策。可行性缺口补贴款回购款包含政府对项目公司因整个投资项目未达到回报预期所给予的一种经济补助，首先要明确补助款发放的层级，对符合国税总局〔2013〕年第3号文中央财政补贴范围，补贴回购款为不征税收入不缴纳增值税;针对地方财政给予的补贴要关注是否与项目公司销售行为有关，无关也属免征增值税收入。

（二）运营期涉及的所得税

政府支付回购款属于项目公司获得的经营收入，依据《企业所得税法实施条例》国务院令第512号，应纳入企业所得税征税范围，因大部分ppp项目涉及公共民生产品，在所得税政策中有不少针对性优惠。符合条件的不征税收入在计算缴纳企业所得税时可从收入总额中减除。

四、移交阶段主要税收处理

spv项目公司在运营阶段拥有资产所有权且移交过程中如涉及产权的转让，在移交阶段对转让的资产应认定为视同销售行为，按照转让无形资产或转让建造不动产方式申报纳税，其计税依据为取得工程建设费、融资费用、合理利润等回购价款。

spv项目公司在投资获得政府特许项目建设权并同时参与项目的建设，项目公司转让该项业务按建筑业、服务业、金融业等类型征收增值税，计税依据为建筑类型回购价款且扣除建筑工程成本后的余额及其他服务类型回购款，区分回购形成收入是否符合不征税条件在所得税处理时给予扣除。

结语

ppp模式是政府和社会资本共同参与建设的项目给彼此都带来益处，但却不能忽视各种风险的存在，税收政策不尽完善，后期政府通过绩效评价履行回购义务、资金退出风险等等，如何选择定位项目属性有利能产生较大利润空间需要们前期做好项目外部对接工作并确认各项政策执行标准。ppp项目整个运作周期很长，从建设到运营维护及后续移交每个环节都涉及税务处理，同时也给予了不同ppp项目的运作空间，对后期运营及管理都提出更高的要求;从税法角度如何正确判别各税种及准确运用税收优惠政策，税务机关可根据项目公司经营“实质重于形式”原则视同政府回购款为销售无形资产收入，因税费在整个ppp项目业务中占比较大，spv项目公司应慎重做好筹划规避税务风险，在项目公司很难申请成为高新技术企业时如何降低企业税负就显得很重要。从政府财政角度spv项目公司充分利用社会闲置资金并大大降低地方政府现时义务，政府给予spv项目公司奖励符合税收处理方式的也应当计入不征税收入。时至今日，建筑业中ppp项目模式建设也发展了快十年，在多方长期合作中，既有效缓解政府财政压力，也加快了城市基础建设，降低了社会环境等诸多因素带来的不确定性风险，基于现行税收政策的不尽完善，为更好支持ppp项目模式健康持续发展，建议财政部等相关部门尽早出台适用ppp项目模式的税收及优惠政策。

参考文献：

[1]陳立，朱开杰.PPP项目运营及转让过程的税务处理[J].交通财会，2019（05）：66–70.

[2]刘翀.PPP模式下的地方财政补贴增值税涉税处理[J].中国经贸导刊（中），2018（32）：38–39.