企业全面预算管理系统流程的设计与优化

王妍妍（博士）金美玉

（上海建桥学院商学院 上海 201306 高顿财经会计学院（上海总部）上海 200083）

一、问题的提出

目前，许多企业在实施全面预算管理过程中，往往没有认识到企业战略的重要性，导致预算总目标的制定及预算编制与战略目标脱节，企业在预算编制与执行过程中过分注重短期经营业绩，忽视长期战略与经营目标。财政部会计司全面预算解读（2011）、（2013）指出，全面预算的本质是实现企业战略目标的工具。我国很多学者也对全面预算与企业战略目标展开了研究。池国华、邹威（2015）认为，企业应该坚持战略引领，实现预算目标与战略规划和经营目标相衔接。苗振亚（2001）、苗霞（2015）认为，预算目标应和企业战略目标相融合。许景、李红民（2017）认为，全面预算是企业实现战略目标、经营目标的手段，企业应该设计出与战略目标、经营目标紧密联系的预算目标指标体系。然而，由于我国企业实施全面预算管理时间不长，有些企业对全面预算管理的认识仅停留在传统财务预算的层面，对预算管理与公司发展战略之间的关系认识不足，牛振海（2014）研究表明，企业预算与公司战略目标的脱节现象十分常见。刘祥龙（2017）认为，预算目标与战略目标脱节，企业战略、全面预算以及绩效考核未形成闭环管理是当前我国企业实施全面预算管理存在的主要问题。企业管理实践证明，如果企业预算管理不能与公司发展战略相结合，则难以取得预期的经营与管理效果。本文从系统论的角度，以流程再造与优化为指导思想，通过设计预算管理系统目标的设定与指标分解流程，整合优化预算管理系统总流程，探求解决上述问题的新思路，使企业发展战略及年度经营目标得以通过预算层层分解落实，最终在企业中形成一套目标清晰、指标完整、衔接紧密的预算控制体系，确保企业的战略目标及年度经营目标的有效实现。

二、预算管理流程

图1 全面预算管理基本业务流程

全面预算管理的基本流程一般包括根据企业战略计划及年度经营目标制定预算目标、预算编制、预算执行和预算考评四个阶段。预算目标设定是指预算总目标的设定、预算目标体系的构建及指标分解；预算编制阶段包括预算目标的分解落实、预算编制、分预算的汇总、总预算的审批、全面预算下达、权责及企业资源的分配等具体环节；预算执行阶段是指预算实施、预算控制、预算分析、信息反馈、预算调整等；预算考评是对预算执行部门及执行者个人预算执行情况的考核以及对整个企业预算管理系统实施情况的总考评。由于企业业绩评价与薪酬激励（惩罚）在企业管理实践中与预算考核是密不可分的，因此本文将业绩评价与薪酬激励也纳入预算考核流程，以便构建完整的预算管理流程。

如上页图1所示，预算管理的各个业务环节相互作用，循环往复，共同构成了一个完整的企业管理控制系统，对企业经济活动实施全面控制。该系统首先确保预算管理目标与企业的战略目标及年度经营目标的内在联系。其次，该系统解决了企业预算管理过程中存在的局部流程不清晰、整体流程不连贯而影响预算管理效果发挥的问题，促使企业实现了全面预算管理之“全过程”控制的效果。最后，企业的绩效管理是建立在预算考评基础上的管理机制，是预算管理系统中承上启下的关键环节，在全面预算管理中发挥着重要作用，因此将组织回报纳入预算管理系统，使得企业预算管理构成闭合系统，以期实现对企业的经济业务达到全方位、全过程管理控制的目的。

三、企业预算管理控制系统之目标设定与分解流程①为了突出预算目标设定与分解的重要性，同时确保预算目标与企业战略目标及年度经营目标相衔接，本文将预算目标设定与分解从预算编制流程中独立出来，单独设计一个流程。及实施步骤

预算目标的制定是指预算管理委员会依据董事会制定的企业战略规划、高管层制定的年度经营目标和计划制定企业预算管理总目标，然后再由预算管理工作机构及责任中心制定企业各级预算分目标及具体指标。预算目标分解就是将总体目标在企业纵向的不同管理层级、横向的不同职能部门或在时序上分解到各层次、各部门，形成预算管理目标体系的过程。即在空间上将总目标分解成不同方面的分目标以便落实到不同的责任中心，在时间上将总目标分解成不同阶段的分目标，之后将各分目标下达给责任中心，以此将战略目标转化成为具体可操作的工作任务。在目标的设定与分解过程中，为了确保企业的预算目标与公司发展战略及经营目标之间的内在联系，企业在预算目标制定与分解过程中应遵循一致性原则与整分合原则。一致性原则是指企业各级预算管理目标必须与企业战略目标及年度经营目标保持高度的一致性，做到内容上互为因果关系，时间上形成前后连贯性。整分合原则是指企业在预算编制前，按照权、责、利相结合的原则将总体目标分解为不同层次、不同部门的分目标，构建出完整的目标体系。其中，总目标起到统御作用，分目标是总目标从数量方面的细分与具体落实，各个分目标的加总与综合就体现总体目标。这样企业就可以通过各个分目标的实现最终促成企业总预算目标及企业发展战略的实现。

在实际工作中，企业预算管理委员会及预算管理工作机构应在一致性原则及整分合原则指导下制定出纵向一致、横向协调、有分有合、逻辑严密的目标和指标体系，然后再根据企业各部门在预算管理方面的权限，按照权、责、利相结合的原则对预算管理目标进行分解落实。根据上述原理本文设计出企业预算目标制定与分解流程（见图2）。

具体实施步骤归纳如下：（1）董事会根据宏观、微观经济发展环境、企业竞争优势（劣势），制定出企业中长期发展战略，通常企业发展战略涉及企业竞争优势及企业价值方面。（2）企业高管层根据发展战略制定相关具体年度经营目标，为了体现企业发展战略，年度经营目标既要包括财务业绩，如经营收入、利润、经济增加值等，又要涉及安全生产、社会责任等非财务业绩指标②企业在预算管理实践中可以参考平衡计分卡原理设计企业预算管理目标指标体系。。（3）预算管理委员会根据企业战略规划和年度经营目标，结合预算期内经济政策、市场环境等因素，制定年度预算总目标，如经济增加值（EVA）、税后净利润、节能减排标准等，并将年度预算总目标报董事会或高管层审议。（4）预算管理委员会将审议批准的预算目标下发到预算管理工作机构，并由其拟定预算总目标分解落实方案，提交预算管理委员会审定。（5）预算管理工作机构负责根据批准的预算目标分解、落实方案，将预算目标分解落实到各责任中心。企业完成了预算目标制定与分解后，就可以进入预算编制流程。

图2 企业（预算）管理目标制定、分解落实流程图

四、企业预算管理控制系统之预算编制流程及实施步骤

预算编制流程，是指编制预算时的一系列标准化操作程序，主要解决“如何编制预算”的问题。总体上，企业预算编制的流程采用“上下结合”的方式。“上”和“下”是指企业组织结构的高和低。“上下结合”即由上而下分解目标、由下而上编制其分预算，而后汇总编制总预算。由于目标制定与分解上文已经论述，下面将重点说明其后续流程，具体包括：（1）责任中心预算的编制上报，即各预算责任中心按照分预算目标和本年度预测的执行条件提出本部门的预算方案草案，然后汇总上报给上级预算管理部门。（2）预算管理机构审查平衡，即预算管理工作机构汇总各责任中心的预算草案后进行综合平衡，然后根据汇总平衡结果和预算总目标预计完成情况，与责任单位充分协调沟通，提出修订意见和建议；在汇总编制企业全面预算草案后，提交预算管理委员会审查。（3）预算管理委员会审议及批准预算，即从企业发展的角度针对不符合企业发展战略、年度经营目标和总预算目标的部门预算方案，预算管理委员会通过预算管理部门要求有关责任中心进行修改、调整、完善。经修订调整后，形成企业的年度综合预算草案，报董事会批准。董事会审议总体预算草案时，应当以科学可行的预算为重点，确保总体预算与企业发展战略和年度生产经营计划相协调。（4）预算管理委员会下达预算执行方案，即企业预算管理委员将经董事会审议批准后的年度总预算以正式文件的形式批准下达，并授权预算管理工作机构逐级下达给各预算执行单位执行。预算编制流程如图3所示。

图3 “上下结合”式预算编制流程图

根据上述流程，全面预算编制的具体实施步骤如下：

1.预算管理工作机构（财务部门）按照预算管理委员会审议批准的预算目标分解、落实方案，将预算目标分解落实到各责任中心（如采用增量预算，需将上一年度各责任中心收入、费用等实际情况一并下发，作为编制基础）。其具体实施内容说明如下：（1）将收入预算编制下达到销售部门，该部门需结合本企业整体战略规划，客观分析预测行业发展趋势和市场环境变化；预测说明行业特点、政策以及市场供求关系及价格变动对企业收入的影响，拟采取的营销思路及对策；编制各产品销售收入预算明细（包括销售量和销售价格）及根据销售政策预计回款情况。（2）将生产预算、采购预算编制下达到生产部门，该部门根据产品销售明细预算及当期库存情况，编制预算年度生产预算；然后根据本企业生产量及行业发展阶段与趋势、材料采购市场等供求关系等方面的分析与说明，依据其采购价格及采购量等变动数据编制采购预算明细，并根据付款方式预计付款情况。（3）将制造费用预算编制下达到生产部门；管理费用下发到人力资源部、财务部、资产管理等部门；销售费用下发到销售部门，研发费用落实到研发中心。这些部门需根据上年度费用的实际情况及预算年度生产情况、业务开展情况、销售政策等编制相应费用预算，具体说明本年度拟采取的成本、费用控制措施，本年度预计成本、费用发生金额，与去年相比本年度增减变动幅度。（4）将人工成本预算编制下达到人力资源部门，该部门需根据企业薪酬制度、实际情况编制预算年度内企业人工成本支出情况、人工数量变化等情况，并对比分析人工成本升降原因。（5）将投资预算下达到资产管理部门，该部门根据企业发展战略、各个部门及生产需要编制投资预算，说明预算年度内安排固定资产投资项目的目的、总规模及预计实施年限等情况，并结合筹资预算分析项目资金来源、资金成本等。（6）将筹资预算、财务费用预算下发到财务部门，该部门根据各部门预算及目前资金存量编制预算年度筹融资计划，并根据贷款利率等因素编制预算年度财务费用预算。

2.在规定的时间节点内，各责任中心将编制好的预算上报财务部门，由财务部门进行汇总，出具预计利润表及预计资产负债表，并计算预算总目标的预计实现程度。

3.若预算结果可以达到预算总目标，则在预算编制结束时，将预算编制草案提交预算管理委员会。若预算结果未达到预算总目标要求，由财务部门分析其总目标及各个分目标后，牵头对各责任中心预算提出修改、调整的意见及建议；最终将经过综合平衡后达到预算总目标的预算草案提交上级预算管理部门审批。

4.预算管理委员会对财务部门提交的预算草案进行科学研究与论证。对不符合企业发展战略、预算总目标的事项，预算管理委员会应责成相关责任中心进行进一步修订、调整，形成企业年度全面预算草案，提交董事会审议批准。

5.董事会审核全面预算草案时，需重点关注预算目标与企业发展战略及年度经营目标的匹配性，拟采取预算控制措施的科学性与可行性，评估企业通过全面预算管理实现企业年度生产经营计划的可行性。

6.企业预算管理委员会将经董事会审议批准后的年度预算方案，逐级下达给各预算责任中心执行。

五、企业预算管理控制系统之预算执行流程及实施步骤

企业预算管理的成败不仅取决于预算编制的科学性，还取决于预算执行的有效性，因此，企业应加强对预算执行的管理。首先，企业各预算执行单位需按照取得批准后发布的全面预算组织实施。要对预算指标在时间与空间上进行逐级分解，严格按照预算执行情况对各项生产经营活动和投融资活动进行控制。其次，企业预算管理机构应加强与各预算执行单位的沟通。预算执行单位应积极反馈并报告预算执行情况；预算管理机构对责任中心的预算执行情况及时做出评价，帮助责任中心分析预算执行差异及其对预算目标的影响。预算管理机构和各预算执行单位建立预算执行分析体系，报告预算执行情况，研究解决预算执行中存在的问题，提出改进措施。但是，公司董事会批准和发布的预算应当保持稳定，不得随意调整。需要调整预算的，应严格执行审批程序。再次，在预算执行和控制的过程中，是否能有效加强企业生产经营活动的预算控制，防范资金收支业务中的支付风险，对于企业来说至关重要。因此，对于超出预算或预算外的资金支付，应该实行严格的审批制度。最后，企业应对重大投资及高额融资等重大预算项目的实施进度和完成情况进行严格监控，密切跟踪工程项目的进度及资金支出金额及时间节点。预算执行的基本过程如图4所示。

全面预算执行的具体步骤如下：

1.预算管理委员会下达经批准的正式年度预算，预算管理工作机构将各个责任中心年度预算指标逐级下达到各预算执行单位。

2.各预算执行单位按照下达的年度预算指标，根据业务开展情况，通常于每月末以前编制下月销售收入、回款（现金、票据）及资金支出（现金、票据）预算，经分管领导确认后，上报财务部门。

3.财务部门通常于每月1日，根据各预算执行单位上报的回款、资金支出预算及上月末资金及票据余额情况，编制当月资金计划，并上报财务总监及总经理审批。

4.财务部门将财务总监及总经理审批的资金计划作为当月资金支出预算管控依据（有信息系统条件的企业可依靠信息系统，进行资金支出的预算审批及管控；若无信息系统的企业，各预算执行单位及财务部门需建立部门月度预算支出台账，作为预算审批及管控依据）。在具体开展工作时，经办人员需根据支出情况与预算相比较，看其是否在预算范围内，具体分以下两种情况：

图4 预算执行流程图

（1）预算内事项。资金支出必须经过支付申请、支付审批、支付复核、办理支付四个环节后方可支出。①支付申请。由预算执行单位经办人在预算内填写资金支付申请凭证，注明款项的用途、金额、支付方式等内容，并需附有相关有效经济合同或证明等原始单据；若需经总经理办公会、董事会、股东大会批准的事项，必须附有相关决议。②资金支付审批。各级预算审批人根据自身的权限和相应程序对支付申请进行审批（企业可根据实际情况按金额大小、业务性质及责任大小实行分级授权审批）。对不符合法律法规和企业有关内部控制制度规定的资金支付申请，审批人不予批准。③支付复核。企业财务部负责人应对审核通过的资金支付申请复核，审核资金支付申请环节是否正确、手续及有关文件的完整性、金额计算的准确性、收付款方式的合规性等。核对无误后，交给出纳等相关负责人办理付款手续。不符合审批程序的，财务部门不得执行。④办理支付。出纳人员对付款凭证进行形式上的复核后，根据复核无误的支付申请，按规定办理资金支付手续（若为手工台账，预算负责人还需将支出情况在预算台账上进行相关记录）。

（2）超预算及预算外事项。对于超预算及预算外事项的付款，预算执行单位必须履行追加预算申请及审批程序。追加预算审批不论金额大小及业务性质，均需按照经办人→经办人所在部门负责人→企业分管领导→财务部门负责人→财务总监→总经理等全方位审批流程进行审批，必要时还需在总经理办公会议上进行决议；追加预算申请时，则需详细说明追加事由。若追加预算经审批通过后，财务部门则按预算内事项处理（若为手工台账，预算执行部门和财务部门还需调整预算台账）。

5.全面预算管理工作机构（企业财务部门）需每月末跟踪、监控企业预算执行情况，及时了解预算执行中的问题并初步分析存在问题的原因，随时向各预算执行单位反馈重大执行偏差信息；各预算执行单位需对执行偏差进行相关解释说明，以及今后将采取的改进与完善措施（若为手工台账，财务部门还需与各预算执行单位核对台账）。

6.全面预算管理工作机构（企业财务部门）定期汇总、分析各预算单位预算执行情况，并定期向预算管理委员会提交预算执行分析报告，分析存在的问题、形成问题的原因及拟定解决问题的初步建议与方案（分析报告频率可根据企业实际情况分为每季度、每月、每周）。

7.各预算执行单位若在实际预算执行过程中，由于内外部环境变化影响，导致年初预算编制有所偏差，则需要及时提出预算调整申请。在预算调整申请中，需详细说明其调整原因及调整金额等事宜与事项。

8.全面预算管理工作机构（企业财务部门）根据预算执行单位提出的预算调整申请，对照企业预算管理制度及企业内外部环境的变化审查预算调整的原因，在初步分析部门预算调整的合理性的前提下，制定年度预算调整计划，报预算管理委员会审议，经审议通过后报经董事会批准。

9.财务部组织各预算执行单位滚动编制（调整）企业年度预算③指随着预算的执行不断向后递延编制新一期预算，逐期向后滚动，是企业预算管理常用的一种预算编制方法。。

六、企业预算管理控制系统之预算考核流程及实施步骤

预算考评是指企业预算考评组织对企业全面预算执行情况及内部各级责任部门（责任中心）预算执行结果进行的考核和评价，在整个预算管理循环过程中发挥着承上启下的作用。通过预算考核实现企业业绩评价与激励（约束）是企业绩效管理的重要手段。全面预算考评包括对企业全面预算管理系统的考评及对预算执行者的考核及其业绩的评价。从时间的角度上看，预算考评分为对各个责任中心在实行预算管理过程中的事中考评及其对各个责任中心及整个企业预算管理最终结果的综合考评。在企业预算管理实践过程中，应杜绝因预算考核不合理、不公正、不严格、不到位而导致预算目标难以实现。企业在预算考核过程中应做到以下几点：第一，建立健全预算执行考核制度，使企业的预算考核做到有章可循，有法（规）可依。通常这项工作是由预算管理工作机构根据企业实际情况制定切实可行的预算执行考评及奖惩方案（包括考评程序、考评人员、考评周期、考评指标及奖惩措施等），提交预算管理委员会审批并及时公布预算管理委员会通过的预算考核和奖惩方案。第二，企业应根据预算考核范围，合理界定预算考核主体和被考核对象。预算考核主体分为两个层次：一是董事会对企业全面预算总体执行情况的综合考核。二是预算管理委员会及其授权的组织机构对企业各级预算责任单位预算执行情况的具体考核。在企业管理实践中，有些企业的考核主体是企业设置的相对独立的组织，而有些企业的上一级被考核对象则是下一级责任单位的考核主体。第三，建立与预算管理总目标及分目标紧密相连的预算考核指标体系，使企业真正做到希望实现什么目标就去考核与其相对应的指标。第四，应本着考核过程公开透明、考核结果客观公正的原则，使被考核的责任单位对考核的结果高度认可，以有效发挥考核结果的激励与约束作用。第五，考核结果要与企业的奖惩机制挂钩，并且奖惩要及时落实到位。管理心理学认为，组织合理的奖惩机制既能够满足员工的良好需求，也能够抑制其不良动机。因此，企业应根据自身的具体情况设计一套与预算考评相适应的激励约束制度。本文总结归纳出的预算考核流程如图5所示。

图5 全面预算考核流程图

全面预算考核的具体步骤如下：

1.预算管理委员会按照考核对象授权设立预算执行考评组织，一般由企业财务部门牵头，其成员包括接受考评的责任中心负责人。基本原则是不相容职务分离原则，即预算执行与预算考核相分离，同时贯彻由上至下的逐级考核，即由上级预算责任单位对直属的下级预算责任单位实施考核，且不可错位或越级考核。

2.预算考评机构根据公示的考核方案，在考评期内收集相关资料对预算执行单位相关责任人进行考评，并将考核结果进行整理、归档，以确定考评等级。

3.预算考评机构根据考评情况与结果撰写考评报告。肯定成绩、指出问题，并分析问题产生的原因；提出奖惩建议并报预算管理委员会审议。

4.预算管理委员会审议预算考核结果及对各个部门奖惩的初步方案，根据最初的预算及预算调整情况，确定最终的奖惩方案，上报董事会或总经理办公会审议、批准。

5.预算管理委员会根据上述内容与结果，对企业全面预算总的执行情况进行考核，并将考核结果及奖惩建议报董事会审议批准。

6.预算管理委员会及其授权的预算考评小组根据审议通过的奖惩方案，对预算执行单位及被考评人员进行奖惩。

总之，企业在预算考核阶段，既要对预算执行过程进行动态评价，分析企业外部竞争环境及内部各种资源的变化对预算执行情况的影响，又需借助预算考评，全面分析企业总体、各部门及责任中心的预算执行结果和各自预算目标的实现程度，并根据考评结果实施奖优罚劣，以期达到企业通过全面预算管理实现企业年度经营目标及发展战略的目的。

本文根据财政部颁布的《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》及《管理会计基本指引》等规范，结合前人的研究成果，在对企业实地调研的基础上归纳、总结出当前企业全面预算管理中普遍存在的企业预算目标与企业发展战略及经营目标相脱离的问题，并以系统论为指导提出了企业预算管理控制系统之目标设定与分解流程，从流程再造与优化的角度提出了企业实施全面预算管理的基本流程与实施步骤，以期对企业开展全面预算管理有一定的启示和借鉴意义，促进企业通过预算管理更有效地实施企业发展战略、实现企业经营目标。